Наша организация находится общем режиме налогообложения, в налоговом учёте доходы и расходы учитываются по методу начисления. В марте 2015 года организация отразила в учете сделку по продаже недвижимости. Нашему контрагенту был выставлен Акт приемки-передачи объекта, счет-фактура (п. 16 ст. 167 НК РФ). Данный счет-фактура был отражен в Книге продаж за 1 квартал 2015. В мае 2015 данная сделка была расторгнута в связи с невозможностью зарегистрировать данную сделку Органах государственной регистрации. Получается, что в учете необходимо отразить не ошибку (для этого надо сдавать уточненную Декларацию за 1 квартал), а новый факт хозяйственной деятельности.Как правильно отразить в учете НДС этот факт хозяйственной деятельности, а именно расторжение Договора и новый Акт приемки-передачи объекта.
По общему правилу, переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Соответственно, при расторжении договора купли-продажи недвижимости необходимо зарегистрировать прекращение права собственности у покупателя и его переход к продавцу (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Государственная регистрация при внесудебном расторжении договора может быть произведена на основании заявления покупателя и документов, подтверждающих совершение односторонней сделки в отношении объекта недвижимого имущества (уведомления о расторжении договора) (п. п. 1, 2 ст. 16, п. 1 ст. 17 Закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ).
В Вашем случае договор расторгается до момента его государственной регистрации, но после подписания акта приема-передачи.
При отказе покупателя от договора и возврате товара продавцу сумма НДС, предъявленная покупателю продавцом при реализации (отгрузке) этого товара, подлежит у продавца налоговому вычету на основании п. 5 ст. 171 НК РФ. Согласно разъяснениям Минфина России и ФНС России при возврате товаров (в том числе некачественных), принятых покупателем на учет, в том числе объекта недвижимости по акту приема-передачи, покупатель, являющийся плательщиком НДС, должен выставить счет-фактуру в соответствии с порядком, установленным Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (Письма Минфина России от 29.11.2013 № 03-07-11/51923, ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@)
Полученный от покупателя при возврате товара счет-фактура отражается продавцом в книге покупок организации-поставщика (п. 3 ст. 169 НК РФ, абз. 2 п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ № 1137). Такой порядок отражения операций связан с тем, что на операции, связанные с налогообложением по НДС не влияет на порядок государственной регистрации сделок по объектам недвижимости.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Момент определения налоговой базы
Моментом определения налоговой базы по товарам (работам, услугам) в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:*
- день их отгрузки (передачи);
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Например, если организация отгрузила покупателю товары (выполнила для заказчика работы, оказала ему услуги), то по этой операции она должна начислить НДС, даже если оплата от покупателя (заказчика) не поступила.
В таком же порядке нужно определять налоговую базу и при реализации объектов недвижимости. То есть продавец тоже должен начислить НДС либо на дату получения предоплаты, либо на дату отгрузки. При этом с 1 июля 2014 года датой отгрузки объекта недвижимости признается дата передачи имущества, указанная в акте или другом передаточном документе*. Такой порядок следует из положений пунктов и
При расторжении договора НДС с ранее уплаченного аванса по этому договору можно принять к вычету. Для этого должны выполняться два условия. Во-первых, договор должен быть расторгнут или его условия изменены. Во-вторых, аванс должен быть возвращен покупателю.
Продавец, получив от покупателя предоплату по договору, должен начислить НДС в бюджет (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Вычет НДС с авансов возможен только в двух случаях:
самый распространенный — при реализации товаров, оплата которых была произведена до их отгрузки (вычеты производятся с даты отгрузки товаров) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
при изменении условий либо расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей (вычет возможен после отражения в учете корректировок, но не позднее одного года с момента расторжения) (абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
В случае списания задолженности перед покупателем по ранее полученному авансу в связи с истечением срока давности ни одно из этих условий не выполняется. Поэтому и Минфин России, и суды считают, что вычет по НДС с не возвращенных покупателю авансов невозможен (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58; пост. ФАС МО от 19.03.2012 № Ф05-12939/11).
Допустим, компания получила аванс от покупателей в счет предстоящих поставок товаров. Далее по каким-либо причинам договор поставки был расторгнут, но взаимоотношения с этим покупателем не прекращены, и заключен новый договор. Вполне логично, что оплату, полученную по первому договору, стороны решили оставить в счет оплаты по второму договору. Рассмотрим, что же происходит с НДС. Будут ли считаться условия пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса выполненными?
Есть ли возврат при зачете аванса в счет оплаты по новому договору?
Отгрузок еще не было, поэтому применить вычет нельзя. Исходя из буквального прочтения положений статьи 171 Налогового кодекса плательщик вправе применить при выполнении одновременно двух условий:
Договор должен быть изменен или расторгнут;
Авансовый платеж возвращен.
При зачете аванса в счет оплаты по новому договору последнее условие, по мнению финансистов, не выполняется. Данный вывод Минфин России последовательно подтверждает в своих разъяснениях (письма Минфина России от 29.08.2012 № 03-07-11/337, от 18.11.2008 № 03-07-11/363). Следовательно, принять сумму НДС к вычету на момент расторжения первого по времени договора организация-поставщик не вправе независимо от того, что налог был уплачен в бюджет.
Однако в своем недавнем письме финансисты также пояснили, что вычет по НДС с сумм оплаты, частичной оплаты можно заявить только с даты отгрузки товаров по новому договору (письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 (далее — Письмо № 03-07-РЗ/14444)).
В свою очередь арбитры Московского округа (пост. ФАС МО от 14.08.2013 № Ф05-9290/13) признали, что в случае изменения условий договоров и зачета сумм поступившей предоплаты в счет исполнения обязательств по иным договорам фактически имеет место возврат авансов. Аналогичной позиции придерживаются и другие судьи (пост. ФАС УО от 23.01.2009 № Ф09-10463/08-С2, ФАС ЦО от 26.05.2009 № А48-3875/08-8). Да и ФАС Поволжского округа, разбирая одно из дел (пост. ФАС ПО от 30.05.2013 № Ф06-3732/13), указал, что арбитражные суды правомерно пришли к выводу: заявитель, ссылаясь на то, что условия для применения налогового вычета по спорной сумме им соблюдены, фактически ставит знак равенства между понятиями «возврат сумм авансовых платежей» и «прекращение обязательства по возврату авансовых платежей».
Имеет ли смысл спорить с налоговиками, которые будут руководствоваться письмами Минфина России?
Если продавец все же воспользовался вычетом в день зачета оплаты по расторгнутому договору в счет предоплаты по новому договору, то у него возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса, полученного по новому договору, а также выписать счет-фактуру на данный аванс (абз. 2 п. 1 ст. 154, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). В результате есть вычет, но в том же объеме есть и начисленный НДС с аванса по новому договору. Если же не пользоваться вычетом по НДС, то и второго аванса нет, ведь, следуя логике Минфина России, новых поступлений не было, как не было и возврата аванса покупателю.
Таким образом, если компания пойдет вразрез с мнением Минфина России и заявит вычет по НДС в момент зачета аванса, и, как следствие, начислит НДС с аванса по новому договору, бюджет не пострадает. Следовательно, каких-то неблагоприятных последствий не последует. Если же компания заявит вычет, но не начислит НДС с авансов, то спора с проверяющими не избежать. Скорее всего, они будут вменять в вину неправомерность вычета, хотя могут и обвинить в неуплате НДС с полученного аванса.
Пример 1
Компания «Строительный двор» заключила 01.03.2014 договор поставки кафельной плитки с компанией «Торговый дом Кафеля» на сумму 236 000 руб. на условиях полной предоплаты. 02.03.2014 ООО «Строительный двор» произвело оплату по данному договору.
01.04.2014 данный договор был расторгнут и заключен новый на поставку мозаики на сумму 354 000 руб. также на условиях 100%-ной предоплаты. Аванс по расторгнутому договору было решено зачесть в счет оплаты аванса по новому договору.
15.05.2014 произведена отгрузка мозаики.
В учете продавца сделаны следующие бухгалтерские записи:
236 000 руб. — получен аванс по договору поставки кафеля;
36 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса по ставке 18/118;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
36 000 руб. — НДС уплачен в бюджет.
Записи на дату заключения нового договора и расторжения старого (01.04.2014):
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
118 000 руб. (354 000 - 236 000) — получен аванс по новому договору;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68
18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса по ставке 18/118;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
354 000 руб. — отражена отгрузка по новому договору (15.05.2014);
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
54 000 руб. — начислен НДС с отгрузки;
54 000 руб. (36 000 + 18 000) — принят к вычету НДС с авансов.
Пример 2
Компания «Кондитерская фабрика» заключила 13.02.2014 договор на поставку шоколадных конфет с компанией «Универсам № 1» на сумму 118 000 руб. с условием 100%-ной предоплаты. Срок поставки по договору 01.04.2014. Сумма аванса была перечислена Универсамом № 1 15.02.2014 в полном объеме на рас-четный счет поставщика.
В этот же день в адрес Универсама № 1 по ошибке был отгружен мармелад на сумму 70 800 руб. (в т. ч. НДС — 10 800 руб.).
01.03.2014 стороны пришли к соглашению расторгнуть договор поставки конфет и произвести зачет встречных требований на сумму перечисленного аванса в счет оплаты поставленного мармелада (отгрузка по которому была осуществлена 15.02.2014). Также стороны условились заключить договор поставки тортов на сумму 82 600 руб. Оставшуюся часть аванса по договору поставки конфет было решено зачесть при реализации тортов.
В учете продавца сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
70 800 руб. — отгрузка мармелада;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
10 800 руб. — НДС с отгрузки мармелада;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
118 000 руб. — получен аванс;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68
18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса.
Операции на дату взаимозачета 01.03.2014:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
70 800 руб. — уменьшена задолженность покупателя за отгруженные товары на сумму предварительной оплаты;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Авансы полученные»
10 800 руб. — принят к вычету авансовый НДС в связи с расторжением договора и проведением зачета встречных требований.
Оставшаяся сумма аванса 47 200 руб. (118 000 - 70 800) будет зачтена в случае отгрузки тортов. НДС с этой суммы можно будет принять к вычету только после реализации тортов.
Зачет полученного аванса по расторгнутому договору в счет встречного обязательства
При зачете полученного аванса по расторгнутому договору в счет встречного обязательства будет ли считаться, что авансовый платеж возвращен? Давайте разбираться.
В соответствии с Гражданским кодексом (ст. 410 ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования.
Согласно позиции Минфина России, которую можно назвать уже устоявшейся, в случае расторжения договора и прекращения обязательства продавца по возврату предоплаты путем проведения зачета встречного однородного требования исчисленные и уплаченные продавцом при получении предоплаты суммы НДС принимаются им к вычету (письма Минфина России № 03-07-РЗ/14444, от 11.09.2012 № 03-07-08/268). Аналогичные разъяснения даны ведомством и в отношении авансов, полученных взаимно. Специалисты пояснили, что при осуществлении взаимозачета между покупателем и поставщиком в отношении предварительной оплаты, полученной взаимно, суммы аванса следует считать возвращенными. А значит, НДС с авансов подлежат вычетам при взаимозачете. При этом чиновники отметили необходимость наличия соглашения о взаимозачете в таком случае (письма Минфина России № 03-07-РЗ/14444, от 22.06.2010 № 03-07-11/262).
Ранее Минфин России придерживался противоположной точки зрения и указывал, что нельзя принять к вычету НДС, уплаченный с авансов, в случае расторжения договора, если предоплата была зачтена в счет уплаты штрафных санкций и убытков, понесенных продавцом в связи с расторжением договора (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-11/109).
Суды считают, что при взаимозачете обязательств по реализации условия вычета по НДС с авансов для продавца выполняются (пост. ФАС ПО от 12.11.2012 № Ф06-8107/12, ФАС СЗО от 31.08.2011 № Ф07-7490/11, ФАС ЦО от 26.05.2009 № А48-3875/08-8).
Есть, правда, и отрицательное судебное решение (пост. ФАС ЗСО от 12.10.2012 № Ф04-4433/11).
В результате анализа судебной практики можно заключить: если договор расторгнут и оплата по нему зачтена по акту взаимозачета с покупателем, то вычет авансового НДС возможен в день взаимозачета.
Пример 3
Компания «Акварель» 02.03.2014 заключила с компанией «Ремонтник». По договору «Ремонтник» обязан выполнить для «Акварели» ремонтные работы офисных помещений на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.) в порядке 100%-ной предварительной оплаты. Аванс был перечислен 15.03.2014.
В свою очередь «Ремонтник» 02.03.2014 заключил с «Акварелью» договор на поставку грунтовой краски на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.). Договором предусматривается 100%-ная предварительная оплата. Перечисление аванса было осуществлено 14.03.2014.
Однако 01.04.2014 компании расторгли оба договора. Обязательства по возврату авансов было решено прекратить путем осуществления взаимозачета. Таким образом, после проведения зачета взаимных обязательств «Ремонтник» и «Акварель» имеют право на вычет НДС с аванса.
В учете компании «Акварель» в марте 2014 г. сделаны записи:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
118 000 руб. — получен аванс за грунтовую краску;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68
18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
118 000 руб. — перечислены денежные средства компании «Ремонтник» по дого-вору на оказание ремонтных работ.
01.04.2014 сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 76
118 000 руб. — осуществлен зачет взаимных требований;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Авансы полученные»
18 000 руб. — принят к вычету НДС с аванса в связи с расторжением договора и проведением зачета взаимных требований.
НДС с аванса при расторжении договора
Экспертиза статьи: Елена Вихляева
, советник отдела косвенных налогов
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Мнение
Альбина Островская , ведущий налоговый консультант консалтинговой группы «Такс Оптима»
Вычет авансового НДС при расторжении договора
С полученного аванса продавец, как известно, должен начислить НДС. Если отгрузка под этот аванс так и не состоялась, то ранее исчисленный НДС компания может принять к вычету. Но для этого необходимо выполнение определенных условий: договор должен быть расторгнут и аванс должен быть возвращен (п. 5 ст. 171 НК РФ). Соответственно, если стороны решили расторгнуть договор, но денежные средства, полученные как аванс, не были возвращены покупателю, то у «несостоявшегося» продавца отсутствуют основания для вычета НДС.
Если денежные средства не возвращаются на покупателя, а засчитываются в счет нового договора, то, по мнению чиновников, это не дает продавцу права на вычет НДС при расторжении договора (письмо Минфина России от 29.08.2012 № 03-07-11/337). Хотя с этим можно поспорить, ведь возврат может быть осуществлен любыми способами, в том числе и путем «переброса» на другой договор. Но в данном случае лучше, на взгляд автора, согласиться с чиновниками, так как это позволит избежать лишних споров, уменьшит документооборот и в конечном итоге не повлияет на налоговую нагрузку. Ведь если принимать к вычету НДС, то в момент «переброса» аванса на новый договор продавец должен будет еще раз начислить НДС с аванса. А это дополнительная работа.
В ситуации, когда после расторжения договора обязанность по возврату аванса исполняется путем взаимозачета (например, если у покупателя перед продавцом числится долг по оплате ранее купленных товаров), продавец, по мнению автора, имеет право на вычет НДС. Ведь в данной ситуации аванс можно считать возвращенным, так как обязательство по возврату аванса прекращается.
1. Аванс по расторгнутому договору зачтен в счет поставки по новому договору
Согласно пункту 5 статьи 171 НК РФ НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет продавцом с суммы полученного аванса, подлежит налоговому вычету при изменении условий либо расторжении соответствующего договора и возврата этой суммы аванса. При зачете суммы аванса по расторгнутому договору поставки в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата соответствующей суммы предоплаты, указанная норма НК РФ не применяется.
Ранее аналогичная позиция была высказана в письме Минфина России от 29.08.2012 г. N 03-07-11/337. При этом согласно пункту 8 статьи 171 и пункту 6 статьи 172 НК РФ НДС, исчисленный и уплаченный продавцом при получении аванса, принимается к вычету при фактической отгрузке товаров по новому договору.
В бухучете следует отразить:
- Дебет 62 Кредит 62 – аванс по договору N 1 зачтен в счет поставки по договору N 2;
- Дебет 62 Кредит 90 – отгружен товар по договору N 2;
- Дебет 90 Кредит 68 – начислен НДС при отгрузке;
- Дебет 68 Кредит 76 – НДС, исчисленный с аванса, принят к вычету.
2. Заключено соглашение о новации обязательства по поставке оплаченного товара в заем .
Заключение соглашения о новации возможно в случае, если у поставщика не оказалось нужных товаров, в счет поставки которых он получил аванс. После новации покупатель становится заимодавцем, а поставщик - заемщиком. При этом суммы, перечисленные в качестве предоплаты по первоначальному договору, утрачивают статус аванса.
При новации первоначального обязательства по поставке товара в заемное у организации-поставщика образуется переплата по НДС, исчисленному с суммы поступившего аванса в счет будущей поставки. Логично предположить, что поставщик вправе вернуть себе излишне уплаченный налог. Минфин категоричен в своем мнении - при заключении такого соглашения сумма предоплаты продавцом не возвращается, поэтому норма пункта 5 статьи 171 НК РФ не применяется. Следовательно, по данному основанию вычет НДС, уплаченного при получении аванса, не возможен. При этом, в письме ничего не говорится о механизме зачета излишне уплаченного в бюджет НДС.
Судебная практика по вопросу складывается по-разному. ВАС, к примеру, указал: поскольку обязанность по возврату аванса по договору поставки прекратилась, продавец (заемщик) вправе предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату покупателю (займодавцу) согласно условиям договора займа, а не на условиях договора поставки товара (Определение ВАС от 28.01.2008 г. N 15837/07).
Право поставщика на вычет НДС в периоде заключения договора о новации поддерживают многие арбитражные суды (Постановления ФАС СКО от 05.04.2013 N А32-2964/2012, ФАС СЗО от 12.02.2013 N А56-4264/2012, ФАС МО от 18.10.2012 N А40-12957/12-91-66, от 21.04.2010 N КА-А40/3418-10).
Однако, встречается и иная позиция. Если долг по предоплате заменен по новации на заемное обязательство, то излишне уплаченная сумма налога, образовавшаяся в результате его исчисления с аванса, может быть зачтена у налогоплательщика после возврата займа, то есть после исполнения обязательств перед контрагентами в денежной форме (Постановление ФАС СЗО от 24.02.2011 N А42-880/2009).
Поскольку выдача займа на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ НДС не облагается, у поставщика в связи с новацией автоматически возникает переплата по НДС. Указанную переплату налогоплательщик может зачесть или вернуть в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Таким образом, поставщик может вернуть НДС, ранее уплаченный в бюджет, но не через налоговый вычет, а путем зачета или возврата на основании статьи 78 НК РФ. Однако и в данном случае также возможны налоговые споры.
Поэтому, чтобы избежать разбирательств с налоговиками, поставщику нужно стараться формально выполнить все требования пункта 5 статьи 171 НК РФ: расторгнуть договор поставки, вернуть аванс покупателю, принять НДС к вычету. И снова получить средства уже по договору займа.
3. Между продавцом и покупателем заключено соглашение о взаимозачете сумм предоплаты.
В письме Минфином рассмотрена следующая ситуация. Покупатель и продавец имеют друг перед другом денежные обязательства по ранее полученным авансам и проводят взаимозачет встречных требований. Разъяснено, что согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.
Поэтому проведение покупателем и продавцом взаимозачета в отношении сумм авансов, полученных взаимно, признается прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В целях применения НДС суммы зачтенных авансов следует считать возвращенными.
Следовательно, НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет продавцами товаров по полученным друг от друга авансам, подлежит вычетам при заключении соглашения о взаимозачете при условии расторжения договора (либо изменении его условий). Аналогичный вывод содержится в письме Минфина от 11.09.2012 г. N 03-07-08/268.
В бухучете следует отразить:
- Дебет 51 Кредит 62 – получен аванс по договору N 1;
- Дебет 76 Кредит 68 – начислен НДС с предоплаты;
- Дебет 60 Кредит 51 – перечислен аванс по договору N 2;
- Дебет 62 Кредит 60 – подписано соглашение о взаимозачете встречных требований;
- Дебет 68 Кредит 76 – НДС принят к налоговому вычету.
Если при перечислении покупателем аванса НДС принимался к налоговому вычету, то на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ указанные суммы налога необходимо восстановить в периоде заключения соглашения о взаимозачете.
Аудиторы компании «Правовест Аудит»
При расторжении договора НДС с ранее уплаченного аванса по этому договору можно принять к вычету. Для этого должны выполняться два условия. Во-первых, договор должен быть расторгнут или его условия изменены. Во-вторых, аванс должен быть возвращен покупателю.
Продавец, получив от покупателя предоплату по договору, должен начислить НДС в бюджет (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). Вычет НДС с авансов возможен только в двух случаях:
самый распространенный — при реализации товаров, оплата которых была произведена до их отгрузки (вычеты производятся с даты отгрузки товаров) (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
при изменении условий либо расторжении договора и возврате соответствующих сумм авансовых платежей (вычет возможен после отражения в учете корректировок, но не позднее одного года с момента расторжения) (абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
В случае списания задолженности перед покупателем по ранее полученному авансу в связи с истечением срока давности ни одно из этих условий не выполняется. Поэтому и и суды считают, что вычет по НДС с не возвращенных покупателю авансов невозможен (письма Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58; пост. ФАС МО от 19.03.2012 № Ф05-12939/11).
Допустим, компания получила аванс от покупателей в счет предстоящих поставок товаров. Далее по каким-либо причинам договор поставки был расторгнут, но взаимоотношения с этим покупателем не прекращены, и заключен новый договор. Вполне логично, что оплату, полученную по первому договору, стороны решили оставить в счет оплаты по второму договору. Рассмотрим, что же происходит с НДС. Будут ли считаться условия пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса выполненными?
Есть ли возврат при зачете аванса в счет оплаты по новому договору?
Отгрузок еще не было, поэтому применить вычет нельзя. Исходя из буквального прочтения положений статьи 171 Налогового кодекса плательщик вправе применить налоговый вычет при выполнении одновременно двух условий:
Договор должен быть изменен или расторгнут;
Авансовый платеж возвращен.
При зачете аванса в счет оплаты по новому договору последнее условие, по мнению не выполняется. Данный вывод Минфин России последовательно подтверждает в своих разъяснениях (письма Минфина России от 29.08.2012 № 03-07-11/337, от 18.11.2008 № 03-07-11/363). Следовательно, принять сумму НДС к вычету на момент расторжения первого по времени договора организация-поставщик не вправе независимо от того, что налог был уплачен в бюджет.
Однако в своем недавнем письме финансисты также пояснили, что вычет по НДС с сумм оплаты, частичной оплаты можно заявить только с даты отгрузки товаров по новому договору (письмо Минфина России от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 (далее — Письмо № 03-07-РЗ/14444)).
В свою очередь арбитры Московского округа (пост. ФАС МО от 14.08.2013 № Ф05-9290/13) признали, что в случае изменения условий договоров и зачета сумм поступившей предоплаты в счет исполнения обязательств по иным договорам фактически имеет место возврат авансов. Аналогичной позиции придерживаются и другие судьи (пост. ФАС УО от 23.01.2009 № Ф09-10463/08-С2, ФАС ЦО от 26.05.2009 № А48-3875/08-8). Да и ФАС Поволжского округа, разбирая одно из дел (пост. ФАС ПО от 30.05.2013 № Ф06-3732/13), указал, что арбитражные суды правомерно пришли к выводу: заявитель, ссылаясь на то, что условия для применения налогового вычета по спорной сумме им соблюдены, фактически ставит знак равенства между понятиями «возврат сумм авансовых платежей» и «прекращение обязательства по возврату авансовых платежей».
Имеет ли смысл спорить с налоговиками, которые будут руководствоваться письмами Минфина России?
Если продавец все же воспользовался вычетом в день зачета оплаты по расторгнутому договору в счет предоплаты по новому договору, то у него возникает обязанность исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса, полученного по новому договору, а также выписать счет-фактуру на данный аванс (абз. 2 п. 1 ст. 154, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). В результате есть вычет, но в том же объеме есть и начисленный НДС с аванса по новому договору. Если же не пользоваться вычетом по НДС, то и второго аванса нет, ведь, следуя логике Минфина России, новых поступлений не было, как не было и возврата аванса покупателю.
Таким образом, если компания пойдет вразрез с мнением Минфина России и заявит вычет по НДС в момент зачета аванса, и, как следствие, начислит НДС с аванса по новому договору, бюджет не пострадает. Следовательно, каких-то неблагоприятных последствий не последует. Если же компания заявит вычет, но не начислит НДС с авансов, то спора с проверяющими не избежать. Скорее всего, они будут вменять в вину неправомерность вычета, хотя могут и обвинить в неуплате НДС с полученного аванса.
Пример 1
Компания «Строительный двор» заключила 01.03.2014 договор поставки кафельной плитки с компанией «Торговый дом Кафеля» на сумму 236 000 руб. на условиях полной предоплаты. 02.03.2014 ООО «Строительный двор» произвело оплату по данному договору.
01.04.2014 данный договор был расторгнут и заключен новый на поставку мозаики на сумму 354 000 руб. также на условиях 100%-ной предоплаты. Аванс по расторгнутому договору было решено зачесть в счет оплаты аванса по новому договору.
15.05.2014 произведена отгрузка мозаики.
В учете продавца сделаны следующие бухгалтерские записи:
236 000 руб. — получен аванс по договору поставки кафеля;
36 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса по ставке 18/118;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
36 000 руб. — НДС уплачен в бюджет.
Записи на дату заключения нового договора и расторжения старого (01.04.2014):
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
118 000 руб. (354 000 - 236 000) — получен аванс по новому договору;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68
18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса по ставке 18/118;
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
354 000 руб. — отражена отгрузка по новому договору (15.05.2014);
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
54 000 руб. — начислен НДС с отгрузки;
54 000 руб. (36 000 + 18 000) — принят к вычету НДС с авансов.
Пример 2
Компания «Кондитерская фабрика» заключила 13.02.2014 договор на поставку шоколадных конфет с компанией «Универсам № 1» на сумму 118 000 руб. с условием 100%-ной предоплаты. Срок поставки по договору 01.04.2014. Сумма аванса была перечислена Универсамом № 1 15.02.2014 в полном объеме на рас-четный счет поставщика.
В этот же день в адрес Универсама № 1 по ошибке был отгружен мармелад на сумму 70 800 руб. (в т. ч. НДС — 10 800 руб.).
01.03.2014 стороны пришли к соглашению расторгнуть договор поставки конфет и произвести зачет встречных требований на сумму перечисленного аванса в счет оплаты поставленного мармелада (отгрузка по которому была осуществлена 15.02.2014). Также стороны условились поставки тортов на сумму 82 600 руб. Оставшуюся часть аванса по договору поставки конфет было решено зачесть при реализации тортов.
В учете продавца сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
70 800 руб. — отгрузка мармелада;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68
10 800 руб. — НДС с отгрузки мармелада;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
118 000 руб. — получен аванс;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68
18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса.
Операции на дату взаимозачета 01.03.2014:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62
70 800 руб. — уменьшена задолженность покупателя за отгруженные товары на сумму предварительной оплаты;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Авансы полученные»
10 800 руб. — принят к вычету авансовый НДС в связи с расторжением договора и проведением зачета встречных требований.
Оставшаяся сумма аванса 47 200 руб. (118 000 - 70 800) будет зачтена в случае отгрузки тортов. НДС с этой суммы можно будет принять к вычету только после реализации тортов.
Зачет полученного аванса по расторгнутому договору в счет встречного обязательства
При зачете полученного аванса по расторгнутому договору в счет встречного обязательства будет ли считаться, что авансовый платеж возвращен? Давайте разбираться.
В соответствии с Гражданским кодексом (ст. 410 ГК РФ) обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо не указан или определен моментом востребования.
Согласно позиции Минфина России, которую можно назвать уже устоявшейся, в случае расторжения договора и прекращения обязательства продавца по возврату предоплаты путем проведения зачета встречного однородного требования исчисленные и уплаченные продавцом при получении предоплаты суммы НДС принимаются им к вычету (письма Минфина России № 03-07-РЗ/14444, от 11.09.2012 № 03-07-08/268). Аналогичные разъяснения даны ведомством и в отношении авансов, полученных взаимно. Специалисты пояснили, что при осуществлении взаимозачета между покупателем и поставщиком в отношении предварительной оплаты, полученной взаимно, суммы аванса следует считать возвращенными. А значит, НДС с авансов подлежат вычетам при взаимозачете. При этом чиновники отметили необходимость наличия соглашения о взаимозачете в таком случае (письма Минфина России № 03-07-РЗ/14444, от 22.06.2010 № 03-07-11/262).
Ранее Минфин России придерживался противоположной точки зрения и указывал, что нельзя принять к вычету НДС, уплаченный с авансов, в случае расторжения договора, если предоплата была зачтена в счет уплаты штрафных санкций и убытков, понесенных продавцом в связи с расторжением договора (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-11/109).
Суды считают, что при взаимозачете обязательств по реализации условия вычета по НДС с авансов для продавца выполняются (пост. ФАС ПО от 12.11.2012 № Ф06-8107/12, ФАС СЗО от 31.08.2011 № Ф07-7490/11, ФАС ЦО от 26.05.2009 № А48-3875/08-8).
Есть, правда, и отрицательное судебное решение (пост. ФАС ЗСО от 12.10.2012 № Ф04-4433/11).
В результате анализа судебной практики можно заключить: если договор расторгнут и оплата по нему зачтена по акту взаимозачета с покупателем, то вычет авансового НДС возможен в день взаимозачета.
Пример 3
Компания «Акварель» 02.03.2014 заключила договор подряда с компанией «Ремонтник». По договору «Ремонтник» обязан выполнить для «Акварели» ремонтные работы офисных помещений на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.) в порядке 100%-ной предварительной оплаты. Аванс был перечислен 15.03.2014.
В свою очередь «Ремонтник» 02.03.2014 заключил с «Акварелью» договор на поставку грунтовой краски на сумму 118 000 руб. (в т. ч. НДС — 18 000 руб.). Договором предусматривается 100%-ная предварительная оплата. Перечисление аванса было осуществлено 14.03.2014.
Однако 01.04.2014 компании расторгли оба договора. Обязательства по возврату авансов было решено прекратить путем осуществления взаимозачета. Таким образом, после проведения зачета взаимных обязательств «Ремонтник» и «Акварель» имеют право на вычет НДС с аванса.
В учете компании «Акварель» в марте 2014 г. сделаны записи:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»
118 000 руб. — получен аванс за грунтовую краску;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68
18 000 руб. — исчислен НДС с суммы полученного аванса;
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
118 000 руб. — перечислены денежные средства компании «Ремонтник» по дого-вору на оказание ремонтных работ.
01.04.2014 сделаны записи:
ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 76
118 000 руб. — осуществлен зачет взаимных требований;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Авансы полученные»
18 000 руб. — принят к вычету НДС с аванса в связи с расторжением договора и проведением зачета взаимных требований.
Экспертиза статьи: Елена Вихляева
, советник отдела косвенных налогов
Департамента налоговой и таможенно-тарифной Минфина России
Мнение
Альбина Островская , ведущий налоговый консультант консалтинговой группы «Такс Оптима»
Вычет авансового НДС при расторжении договора
С полученного аванса продавец, как известно, должен начислить НДС. Если отгрузка под этот аванс так и не состоялась, то ранее исчисленный НДС компания может принять к вычету. Но для этого необходимо выполнение определенных условий: договор должен быть расторгнут и аванс должен быть возвращен (п. 5 ст. 171 НК РФ). Соответственно, если стороны решили расторгнуть договор, но денежные средства, полученные как аванс, не были возвращены покупателю, то у «несостоявшегося» продавца отсутствуют основания для вычета НДС.
Если денежные средства не возвращаются на счет покупателя, а засчитываются в счет нового договора, то, по мнению чиновников, это не дает продавцу права на вычет НДС при расторжении договора (письмо Минфина России от 29.08.2012 № 03-07-11/337). Хотя с этим можно поспорить, ведь возврат может быть осуществлен любыми способами, в том числе и путем «переброса» на другой договор. Но в данном случае лучше, на взгляд автора, согласиться с чиновниками, так как это позволит избежать лишних споров, уменьшит документооборот и в конечном итоге не повлияет на налоговую нагрузку. Ведь если принимать к вычету НДС, то в момент «переброса» аванса на новый договор продавец должен будет еще раз начислить НДС с аванса. А это дополнительная работа.
В ситуации, когда после расторжения договора обязанность по возврату аванса исполняется путем взаимозачета (например, если у покупателя перед продавцом числится долг по оплате ранее купленных товаров), продавец, по мнению автора, имеет право на вычет НДС. Ведь в данной ситуации аванс можно считать возвращенным, так как обязательство по возврату аванса прекращается.
