Компаниям следует создавать резервы под снижение стоимости материальных ценностей, иначе оценка активов в отчетности станет недостоверной, что будет противоречить требованиям законодательства о бухгалтерском учете. Рассмотрим порядок создания и изменения резервов под снижение стоимости МПЗ, а также раскрытие информации по ним в отчетности

26.08.2016

В качестве материально-производственных запасов принимаются активы (п. 2 ПБУ 5/01):

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи, в том числе готовая продукция, товары;
используемые для управленческих нужд организации.

Текст ПБУ 5/01 не содержит подробных правил формирования, изменения и списания резерва под снижение стоимости МПЗ, есть лишь указание о необходимости создания такого резерва и раскрытия о нем информации в бухгалтерской отчетности. Более или менее полно порядок бухучета резерва изложен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (далее - Методические указания) (п. 20 Методических указаний, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

Создание резерва под снижение стоимости

Материально-производственные запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом физического состояния запасов. Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва (п. 25 ПБУ 5/01).

Такой порядок создания резерва под снижение стоимости МПЗ отвечает требованию (принципу) осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008, утв.приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н), которое заключается в большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств , чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Процедуру формирования резерва под снижение стоимости МПЗ можно условно разделить на три этапа.

Этап 1 . Для оценки необходимости создания резерва под снижение стоимости МПЗ проводится тестирование остатков МПЗ на наличие внутренних и внешних признаков обесценения.

Внутренними признаками обесценения МПЗ являются количественные риски и внутренние технические риски:

количественные риски существуют при наличии сверхнормативных и неходовых МПЗ, находящихся на складах без движения долгое время (как правило, более одного года); данные обстоятельства могут привести к потере потребительских качеств таких МПЗ;
внутренние технические риски существуют при наличии повреждений МПЗ (порча, поломка, дефекты), которые привели к полной или частичной потере первоначального качества МПЗ.

Внешними признаками обесценения МПЗ являются ценовые риски и внешние технические риски:

ценовые риски возникают при снижении рыночных цен на имеющиеся у компании МПЗ, а также при увеличении затрат, связанных с их реализацией (например, при снижении рыночной стоимости МПЗ, которые предназначены для производства (сборки) определенного вида продукции по причине снижения спроса на данный вид продукции);
внешние технические риски возникают из-за технологического прогресса, что, в свою очередь, приводит к техническому устареванию МПЗ.

Проверку на наличие внутренних и внешних признаков обесценения компания должна делать на конец каждого отчетного года в рамках проведения процедуры инвентаризации.

Если сырье, материалы и другие МПЗ, по которым выявлены признаки обесценения, используются для производства готовой продукции (работ, услуг), рыночная цена которой на отчетную дату превышает ее фактическую себестоимость, то резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается.

Этап 2 . Следующим шагом необходимо определить рыночную стоимость МПЗ, по которым были выявлены признаки обесценения (если таковые были обнаружены).

Для этой цели используется информация о ценах, которую публикуют официальные издания (например, статистические бюллетени, сборники и др.), торговые инспекции, а также информацию, предоставляемую независимыми специалистами - оценщиками и экспертами.

Компания должна документально подтвердить расчет текущей рыночной стоимости МПЗ.

Этап 3 . Нужно сравнить текущую рыночную стоимость с фактической себестоимостью МПЗ, по которой они приняты к учету. Если фактическая себестоимость запасов превышает текущую рыночную стоимость, на величину разницы должен быть сформирован резерв.

Резерв под снижение стоимости создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухучете . Не допускается создание резервов под снижение стоимости по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.

Изменение резерва под снижение стоимости

Изменение ранее признанного резерва под снижение стоимости материальных ценностей может происходить в случаях:

списания резерва;
корректировки резерва.

Списание резерва под снижение стоимости имеет место, когда списывается с баланса стоимость МПЗ в результате передачи их в производство, реализации, безвозмездной передачи или другого выбытия. Сумма резерва, относящаяся к данной группе (виду) МПЗ, списывается на прочие доходы в части, относящейся к выбывшим МПЗ.

Корректировка резерва под снижение стоимости имеет место, если выясняется, что рыночная стоимость МПЗ, по которым ранее был начислен резерв, увеличилась, то есть разница между рыночной стоимостью МПЗ и их фактической стоимостью уменьшилась. В данном случае резерв должен быть откорректирован (уменьшен). При этом соответствующая часть резерва должна быть отнесена в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в следующем отчетном периоде (п. 20 Методических указаний).

Однако, как представляется автору статьи, поскольку резерв под снижение стоимости МПЗ является оценочным значением, его корректировка должна осуществляться по правилам ПБУ 21/2008 (пп. 2, 4 ПБУ 21/2008 ) и включаться в состав прочих доходов. Ведь в данном случае ПБУ 21/2008 является документом, принятым в более поздние сроки и, соответственно, имеющим приоритет применения.

Если на конец отчетного периода запасы, на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась, морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, не списываются, то сумма резерва по ним переходит на следующий период.

Раскрытие информации по резервам под снижение стоимости МПЗ в отчетности

По строке бухгалтерского баланса 1210 «Запасы» отражается стоимость запасов (материалов, товаров, готовой продукции , незавершенного производства, расходов будущих периодов и т.д.) за вычетом суммы резерва, созданного под снижение материальных ценностей и учтенного по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В упрощенном виде (в упрощенной схеме не рассматривается использование в составе запасов таких счетов, как счет 11 «Животные на выращивании и откорме», счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», счет 42 «Торговая наценка», счет 45 «Товары отгруженные») расчет строки «Запасы» в балансе может быть представлен следующим образом:

Строка 1210 «Запасы» = Дебетовое сальдо по счету 10 + Дебетовое сальдо по счету 41 + Дебетовое сальдо по счету 43 + Дебетовое сальдо по счету 44 + Дебетовое сальдо по счетам 20, 23, 25, 28, 29 + Дебетовое сальдо по счету 97 - Кредитовое сальдо по счету 14

В пояснениях к бухгалтерской отчетности для отражения движения запасов и созданного под снижение стоимости этих запасов резервов предусмотрена отдельная таблица 4.1 «Наличие и движение запасов» (Приложение № 3 к приказу Минфина России от 02.07.2010 № 66н).

В ней предусмотрено раскрытие информации по следующим столбцам.

Наименование показателя - указывается состав запасов по группам, видам, учитываемых по счетам запасов на начало, конец и в течение отчетного периода.

Период - указывается период (отчетный год и предыдущий год).

На начало года - указывается учетная стоимость запасов и резерв, созданный под снижение стоимости этих запасов на начало соответствующего периода.

Изменения за период - указываются стоимость поступивших запасов и затрат (для незавершенного производства), себестоимость выбывших запасов и относящаяся к ним часть образованного резерва, сумма вновь образованного в отчетном периоде резерва (убытка от снижения стоимости).

На конец периода - указывается сформировавшаяся на конец отчетного периода учетная стоимость запасов и сумма резерва под снижение стоимости запасов с учетом его корректировки и списания.

В учете ООО «Транзит» на 31.12.2012 числятся 600 литых дисков по цене 4500 руб. за штуку, приобретенных в начале 2012 г.

В результате проведенной на конец 2013 г. инвентаризации были выявлены дефекты, которые привели к частичной потере первоначальных качеств (внешнего вида) части дисков (100 шт.). По оценке экспертов, в таком виде диски могут быть реализованы по цене на 10 процентов ниже их закупочной стоимости, то есть по цене 4050 руб. (4500 руб. - 4500 руб. х 10%) за штуку. По результатам отчета оценщика был создан резерв на сумму разницы между закупочной стоимостью этих дисков и текущей ценой их возможной продажи в размере 45 000 руб. ((4500 руб. - 4050 руб.) х 100 шт.).

В конце 2014 г. рыночная стоимость дисков (несмотря на их дефект) увеличилась на 5% относительно их закупочной стоимости. Поэтому резерв под снижение стоимости оставшихся 40 дефектных дисков был восстановлен, но в пределах ранее созданного резерва.

В учете ООО «Транзит» были сформированы следующие бухгалтерские записи.

На 31.01.2012:

ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60

2 700 000 руб. - приобретены литые диски для продажи по цене 4500 руб. за штуку в количестве 600 шт.

На 31.12.2013:

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 14

45 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости 100 шт. дефектных дисков.

На 15.01.2014:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

243 000 руб. - реализованы 60 дефектных дисков по цене 4050 руб. за штуку;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41

270 000 руб. - реализованные диски в количестве 60 шт. списаны с баланса по учетной (закупочной) стоимости;

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91-1

27 000 руб. (45 000 руб. х 60 шт. : 100 шт.) - на дату реализации дисков списан резерв под снижение стоимости в части, относящейся к реализованным дискам.

На 31.12.2014:

ДЕБЕТ 14 КРЕДИТ 91-1

18 000 руб. (45 000 - 27 000) - резерв под снижение стоимости восстановлен.

Таким образом, при реализации 60 дефектных дисков ООО «Транзит» понесло убыток. Но поскольку на конец предыдущего года был создан резерв под снижение стоимости дефектных дисков, убыток был компенсирован за счет ранее начисленного резерва.

Материальные ценности несут обусловленную пользу, значимость и подразумевают ценности в вещественной, имущественной форме, в виде уже произведенных изделий, товаров, сырья и материалов. В процессе осуществления деятельности каждая коммерческая структура ведет учет имеющихся материальных ценностей. Этот момент особенно важен при резервировании на случай понижения их стоимостной суммы на протяжении отчетного года. В данной статье мы рассмотрим как формируется резерв под снижение стоимости материальных ценностей, ведется учет и расчет.

Материальные ценности, МПЗ в деятельности коммерческих организаций

Резерв формируется в отношении запасов при определенных обстоятельствах. Материально-производственные запасы (МПЗ) учитываются бухгалтерией по фактической (действительной, отчетной) себестоимости. Так показывается истинное положение дел по части имеющихся запасов и контролируется их перемещение. Фактическая себестоимость - действительные расходы по закупке без налоговых отчислений.

К числу запасов, под понижение цены которых может рассматриваться резервирование, причисляют сырье и материалы (), незаконченное производство (), товары (), изделия первичной обработки (), продукцию в готовом виде () и отгрузочные товары ().

Достоверность сведений в отчетности по МПЗ, соответствие операций с ними выявляет аудиторская проверка. Особенно часто и тщательно проводится аудит в коммерческих структурах, где сосредоточены значительные запасы либо которые занимаются торговой деятельностью. Планомерно реализуется весь объем аудиторских проверок и в материальных отраслях.

Резервирование под понижение цены материальных ценностей и порядок его образования

Резерв предполагает собой выделение определенной суммы на возмещение ущерба. Коммерческие организации формируют оценочные резервы и на случай предстоящих расходов. Резервирование под понижение стоимости имеет место в конце отчетного года при выявлении условий для его образования посредством анализа каждого отдельно взятого наименования МПЗ:

МПЗ изжили себя, устарели - на них снизился спрос по причине появления новых современных аналогов;
запасы целиком либо отчасти утратили изначальные качества (определяется на основании оценочных служебных записок соответствующих специалистов);
наблюдается понижение рыночной цены МПЗ к концу периода.

При частичной утрате качеств запасы не могут использоваться полноценно для производства либо нужд коммерческой структуры. Тем не менее, резерв по ним образуют со сниженной стоимостью, так как их можно будет переработать в качестве сырьевого материала либо, к примеру, продать по сниженной цене. Учет должен показать предполагаемую стоимость для продажи таких запасов.

Очевидно, формирование резерва обусловлено сложившимися обстоятельствами, которые предусмотрены п. 25 Положения по бухучету « Учет МПЗ » 5/01. Причем при их возникновении образование резерва обязательно и пренебрегать им не следует. Исключение составляют только те организации, которые вправе вести бухучет упрощенными способами, в том числе и упрощенную отчетность по бухгалтерии. Тогда они могут не применять указанный пункт Положения.

Порядок резервирования регулируется Методическими указаниями по бухучету МПЗ (п. 20). Создать резерв можно двумя методами:

индивидуальным (то есть по отдельно взятой единице);
групповым (по раздельным группам однородных запасов: номенклатурному номеру, партии товара и т. д.).

Выбранный метод резервирования закрепляется учетной политикой коммерческой структуры. Образование резерва происходит по разнице действительной себестоимости МПЗ и их текущей рыночной цены. Резервная величина высчитывается по отдельно взятому наименованию либо по группам однотипных материальных ценностей по формуле: текущая рыночная стоимость * число материальных ценностей.

Калькуляция и характеристика текущей рыночной стоимости МПЗ

ТРС (текущая рыночная стоимость) - предполагаемая продажная цена. Это те денежные средства, которые можно выручить при реализации материально-производственных запасов. Сведения о ценах на рынке можно уточнить посредством отслеживания новостей по печатным СМИ, биржам и др.

Калькуляция текущей рыночной стоимости МПЗ производится бухгалтерией до подписания и сдачи годовой отчетности. Именно по этой рассчитанной цене будут отражаться на балансе в конце отчетного периода МПЗ. Принимается во внимание:

предназначение МПЗ;
перемена цены (действительной себестоимости) после отчетного времени;
ТРС готового товара, для производства которого необходимы были МПЗ.

Результаты калькуляции должны быть обоснованно подтверждены. До составления бухгалтерского баланса за год сравнивают также действительную себестоимость и цену возможной реализации. Когда цена на свободном рынке выше действительной себестоимости, для оценивания берется наименьший показатель, то есть себестоимость. При меньшей, чем себестоимость цене рынка, в балансе отражают ТРС материальных ценностей, а урон от понижения стоимостной величины запасов показывают в бухучете по прибыли и убыткам.

Когда резерв под понижение материальных ценностей не формируется?

Резерв - регулирующая составляющая в отношении финансовых итогов деятельности коммерсантов. Поэтому целесообразность его образования должна иметь под собой соответствующую основу. Несмотря на определенные законодательством обстоятельства, обязывающие образовывать бухгалтерию коммерческой структуры резерв, в отдельных ситуациях резервирование порой даже не имеет смысла.

Когда резерв по МПЗ не формируется	Пояснения
Сумма текущей рыночной стоимости продукции в готовом виде (услуг, работ) аналогична действительной себестоимости или выше ее	Относится к сырью и другим запасам, которые отдаются на производство новой продукции
МПЗ уже не годятся ни в каком виде для использования	Имеются в виду просроченные товары (истечение срока годности), испорченные запасы и т. п.

Следовательно, запасы могут устареть и иметь сниженную рыночную стоимость, но при этом употребляться для производства новой продукции. Если цена рынка по продукции в готовом виде превысит ее себестоимость, резерв формировать бухгалтерия не будет.

Несколько иная ситуация обстоит с непригодными для продажи и последующего использования запасами. Очевидно, что они не имеют никакой ценности и поэтому не смогут принести прибыль в дальнейшем. В таких случаях формировать резерв нет смысла. Такие материально-производственные запасы нужно оформлять к отпуску за счет производственных издержек (обращения затрат). Списывание за рамками естественной убыли производится за счет виновных лиц либо причисляется к финансовым итогам деятельности коммерческой структуры. Отпуску подлежат также те МПЗ, которые более года находились без движения и которые реализовать невозможно.

Отражение резерва под понижение материальных ценностей в бухучете

Резервирование (понижение цены МПЗ) отражается в бухучете коммерческой структуры по концу отчетного года. Для этих целей предназначена и используется учетная позиция 14 « Резервирование под понижение цены материальных ценностей », где фиксируются обобщающие сведения по части образованного резерва. Учет по этой позиции ведется в отношении каждого резерва. Сч. 14 корреспондирует:

Кредит - со сч. 91 «Иные прибыль и расходы». (Образование резерва под понижение стоимости).
Дебет - со сч. 91 «Иные прибыль и расходы». (Возобновление резервной суммы по мере списания материальных ценностей).

Таким образом, в бухучете фиксируются операции:

Сальдо на учетной позиции 14 показывает различие между действительной себестоимостью и текущей рыночной стоимостью по окончании отчетного года. Закрытие этой учетной позиции предполагает полное израсходование остатков в новом отчетном периоде.

Пример #1. Калькуляция резерва под понижение цены материальных ценностей в коммерческой структуре и восстановление резервной суммы

К концу 2015 года на балансе ООО «Мирта» состоит 50 штук дисплеев. Действительная себестоимость одного такого устройства насчитывает 1800 руб., соответственно всех 50 дисплеев - 90 тыс. руб. (1800 * 50 = 90000).

Понижение цены рынка на конец года составило 1 тыс. руб. за единицу товара. По этой причине бухгалтерией перед подготовкой годового баланса формируется резерв под уменьшение цены.

Резервная сумма высчитывается так: себестоимость единицы товара - сумма понижения рыночной цены * общее число товара. В итоге получается: (1800 –1000) * 50 единиц = 40 тыс. руб. Это и есть сумма резерва.

Резервная сумма при восстановлении отражается так: ДТ 62, КТ 90 - получена прибыль от продажи товара; ДТ 90, КТ 68, субсчет «НДС» - удержан НДС с вырученной прибыли; ДТ 90, КТ 41 - отпуск (списание) себестоимости реализованных дисплеев; ДТ 14, КТ 91, субсчет «Иная прибыль» - отпуск образованного резерва.

Пример #2. Отражение операций по резервированию под понижение цены материальных ценностей в бухучете коммерческой структуры

В конце 2015 года в ООО «Мирта» бухгалтер по причине падения рыночной цены товара, числящегося на балансе, с 1800 руб. до 800 руб. за единицу сформировал резерв под понижение его стоимости. Резервная сумма (урон) составила 40 тыс. руб.

Образовавшаяся убыточная сумма в 40 тыс. руб. из-за понижения рыночной стоимости товара включается в разряд операционных расходов. В начале следующего 2016 года указанная сумма возобновляется. Операции пот резервированию отражаются соответствующими проводками.

Дебет	Кредит	Характеристика
91 (Иные доходы и расходы)		Образован резерв под понижение стоимости (40 тыс. руб.)
14 (Резервирование под понижение стоимости)	91 (Иные доходы и расходы)	Отпуск суммы образованного резерва под понижение стоимости (40 тыс. руб.)

Часто задаваемые вопросы

Вопрос №1: На основании чего осуществляется аудит материально-производственных запасов, связанных с ними операций?

В поле зрения проверяющих попадает вся отчетность (налоговая, бухгалтерская, статистическая). Во время аудита проверяют договоры купли-продажи, регистры, выписки, платежные поручения, накладные, счета-фактуры и т. д. Аудиторская проверка проводится на предмет целесообразности, законности операций, их соответствия реальности.

Вопрос №2: Какие МПЗ нужно анализировать, чтобы установить, нужно образовывать резерв или нет?

К числу таких МПЗ относят те, под понижение стоимостной величины которых может формироваться резерв. То есть, сырье с материалами (сч. 10), незаконченное производство (сч. 20), товары (сч. 41), изделия первичной обработки (сч. 21), продукция в готовом виде (сч. 43) и отгрузочные товары (сч. 45).

Вопрос №3: Какие способы оценивания материалов задействованы при их выбытии?

Оценивание осуществляется по средней себестоимости, себестоимости первично закупленных материалов и по отдельно взятой единице (). Один из перечисленных вариантов фиксируется в учетной политике и используется на протяжении отчетного времени.

Вопрос №4: Как оцениваются товары в готовом виде?

Оценивание проводится по плановой либо фактической себестоимости продукции, а также исходя из прямых статей по расходам.

Вопрос №5: По каким видам МПЗ нельзя образовывать резерв под понижение стоимости?

Запрещается резервирование по укрупненным видам: главным и подсобным материалам, а также запасам, относящимся к конкретному операционному либо географическому участку и др.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Аудит резерва под снижение сто и мости материальных ценностей

В современных условиях особое значение приобретает риск-ориентированный подход в бухгалтерском учете. Для исследования систем учета и внутреннего контроля аудируемого лица аудитору необходимо определение видов рисков, которые влияют на деятельность организации, а, следовательно, и на ее финансовое положение.

В ходе аудита необходимо учитывать, что бухгалтерская (финансовая) отчетность подвержена влиянию различных рисков: отраслевых, правовых и прочих внутренних и внешних факторов (существенных условий, событий, обстоятельств, действий и пр.). Риски способны существенно влиять на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации. Большинство рисков с большей вероятностью имеют финансовые последствия и, следовательно, оказывают влияние на бухгалтерскую отчетность организации.

По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких качественных характеристиках хозяйственной деятельности организации, как: подверженность организации рискам и причинах их возникновения; концентрация риска; механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т. п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

Одним из инструментов риск-ориентированного учета является создание резервов: под снижение стоимости материальных ценностей; под снижение финансовых вложений; по сомнительным долгам, а также резервов предстоящих расходов и платежей.

Актуальность выбранной темы заключается в ее мало изученности, и в то же время в необходимости. Неадекватная оценка резервов под снижение материальных ценностей или вовсе их не отражение в учете приводит к искажению, пожалуй, всех форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме отчета о движении денежных средств, вследствие чего происходит искажение предоставляемой информации пользователям отчетности.

При рассмотрении аудитором резервирования под снижение стоимости материальных ценностей, он должен проверить соблюдение принципа осмотрительности (консерватизма, осторожности). Данный принцип оказывает значительное влияние на оценку статей бухгалтерского баланса и определение величины доходов и расходов. Этого принципа необходимо придерживаться для того, чтобы чистые активы и чистая прибыль не были завышены.

Основные задачи данной работы:

1) изучить основные нормативно-правовые и теоретические положения о создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей в организации;

2) провести сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики создания резервов под снижение материальных ценностей;

3) разработать более совершенную и практичную методику создания резервов;

4) определить, степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность создания резервов под снижение материальных ценностей в организации;

5) раскрыть основную значимость аудита при создании и использовании резервов под снижение материальных ценностей.

Аудит резервов под снижение материальных ценностей существует только для целей бухгалтерского учета. Налоговый же учет создание таких резервов не предусматривает. Правила образования резервов под снижение стоимости материальных ценностей подробно рассматриваются в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (МПЗ), утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

В этом нормативном акте указывается, что организация должна обеспечить подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материальных ценностей, по которым создается резерв, однако как это сделать в нем не говорится. На практике разработка внутрифирменной методики часто оказывается весьма проблематичной, что ограничивает возможности организации по созданию резервов и уточнению оценки материально-производственных запасов в бухгалтерском балансе.

Фактически резерв - это сумма потенциального убытка, который мог бы появиться в организации в случае продажи или списания МПЗ в данный момент времени.

Своевременное выявление причин обесценения должно входить в общую систему задач управления материальными ценностями. Их снижение, в системе бухгалтерского учета свидетельствует, с одной стороны, о способности организации эффективно управлять запасами, рисками, связанными с материальным обеспечением, и, с другой стороны, о возможных будущих убытках организации, связанных с потерей стоимости товарно-материальных ценностей. В связи с этим, актуальной проблемой является совершенствование методологии учета обесценения материальных ценностей и своевременное создание по ним резервов.

Наибольший риск для аудитора при проверке связан с необходимостью изучения состава и воздействия факторов, оказывающих влияние на снижение стоимости активов.

В таблице 1 представлена форма проверки необходимых документов, наличие которых в организации, позволит аудитору сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности и избежать некоторых рисков.

Аналитический обзор таблицы 1 свидетельствует о необходимости сплошного контроля большинства документов. Так, при помощи организационно-распорядительных документов можно регулировать и координировать деятельность в области создания резервов. Это одни из первых документов, которые будет запрашивать аудитор при проверке. В приказе об учетной политике аудитор проверит правильность создания резервов под снижение материальных ценностей, на каких счетах он создается, в каких случаях, как часто и т.п. Должностные инструкции и договоры с материально ответственными лицами, помогут аудитору выявить ответственных за сохранность и ведение учета за материальными ценностями. Приказ по инвентаризации необходим для того, чтобы проследить, как часто в организации проходят проверки за материальными ценностями.

аудит материальный ценность резерв

Таблица 1 - Источники информации аудита резервов под снижение материальных ценностей

Документация, необходимая при проверке резервов под снижение материальных ценностей	Форма проверки
Организационно-распорядительная документация	Приказ об учетной политике	Сплошная проверка (инспектирование)
	Должностные инструкции
	Договоры с МОЛ
	Приказ об инвентаризационной комиссии
	Протоколы заседаний органов управления
Планово-договорная информация	Договоры с контрагентами
	Плановые расчеты величины резервов	Сплошная проверка (инспектирование, запрос, пересчет)
Первично-учетные документы	О поступлении и наличии материальных ценностей	Выборочная проверка (элементов с наибольшей стоимостью, «ключевых» контрагентов) + репрезентативная выборка из остальных элементов (инспектирование)
	О выбытии материальных ценностей и погашении обязательств
	Документы инвентаризации
	Платежные документы
Регистры аналитичес- кого учета	Ведомости и бухгалтерские справки
	Акты сверок расчетов	Выборочная проверка (элементов с наибольшей стоимостью, «ключевых» контрагентов)
	Ведомость наличия и движения резервов	Сплошная проверка (инспектирование, пересчет)
Регистры синтетического и сводного учета	Оборотно - сальдовые ведомости	Сплошная проверка
	Журналы - ордера
	Главная книга
Бухгалтерская - финансовая отчетность	Бухгалтерский баланс	Сплошная проверка (инспектирование, пересчет, повторное проведение)
	Отчет о финансовых результатах
	Отчет об изменении капитала
	Пояснительная записка
	Корректировки при трансформации бухгалтерской отчетности

Протоколы заседания органов управления фиксируют ход заседания и порядок принятия решений органов управления, в том числе связанное с созданием резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

Также, аудитору при проверке резервов под снижение стоимости материальных ценностей при помощи сплошной проверки рассмотрит планово-договорную информацию, первично-учетные документы и регистры аналитического учета. В этих документах отражается первичный учет материальных ценностей, а также информация, о резервах создаваемая по ним. Выборочной проверки подлежат акты сверок расчетов, т.к. эти документы регулируют только состояние взаимных расчетов между двумя контрагентами, информации о резервах в них нет.

Сплошной проверке также подлежат регистры синтетического и сводного учета, в том числе оборотно-сальдовые ведомости, журналы-ордера и главная книга.

Из бухгалтерско-финансовой отчетности, информацию по резервам можно проследить только в отчете о финансовых результатах, по строкам 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы»; в отчете об изменении капитала, в разделе II «Резервы»; в пояснительной записке, где отражается информация о созданных резервах и корректировке при трансформации бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском балансе же остатки по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» обособленно не отражаются.

Налоговые декларации аудитору при проверке данного участка не требуются, так как резервы по снижению стоимости материальных ценностей в налоговом учете не формируются.

К параметрам учета резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей, подлежащим отражению в учете организации, следует относить виды товарно-материальных ценностей, под которые создаются резервы; периодичность выявления факторов обесценения МПЗ, создания и корректировки резервов; определение уровня существенности обесценения для принятия решения о создании резервов; определение уровней аналитической детализации учета резервов; порядок признания факторов обесценения МПЗ и методика расчета величины резерва, его корректировки и использования; первичные документы, регистры аналитического учета для ведения учета резервов под снижение стоимости товарно-материальных ценностей. Итак, тестирование на предмет обесценения целесообразно проводить по материалам (счет 10), готовой продукции (счет 43) и товарам (счет 41) действующего Плана счетов. Также, это связанно с особенностью российского бухгалтерского учета, в соответствии с которым фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Поэтому, изменение стоимости запасов в данных условиях не должно отражаться на счетах учета запасов, к которым относятся счета 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, материалы - это часть материально-производственных запасов (сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, запчасти и др.), которые используются в производственном процессе однократно. Себестоимость их полностью передается на вновь созданный продукт. Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для последующей перепродажи без какой-либо обработки. Готовая продукция - это часть материально-производственных запасов организации, предназначенная для продажи, но в отличие от товаров, являющаяся конечным результатом производственного процесса, законченная обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов.

Что же касается незавершенного производства, то здесь мы присоединяемся к мнению кандидата экономических наук, доцента, заведующей кафедрой бухгалтерского учета, анализа и аудита Оренбургского государственного университета З. С. Туяковой, которая считает, что корректировка стоимости незавершенного производства путем создания резервов под снижение является нецелесообразной, трудно реализуемой в практической деятельности организаций .

Объективными факторами для создания в организации резерва под снижение материальных ценностей являются:

1) снижение их текущей рыночной стоимости. Подтверждением снижения текущей рыночной стоимости МПЗ может стать факт приобретения аналогичных материальных ценностей по более низкой стоимости в период с момента окончания отчетного года до момента подписания бухгалтерской отчетности;

2) моральное устаревание. Для этого, должно иметься распоряжение руководителя организации о признании МПЗ морально устаревшими и/или полностью или частично потерявшими свое первоначальное качество. Подтверждением этого факта должны быть служебные записки технических специалистов;

3) полная или частичная потеря первоначальных качеств ввиду несоблюдения условий хранения, истечения срока годности. Данный факт будет обозначать то, что товар стал «неконкурентоспособным» и в подтверждение этому, в организации должны иметься служебные записки специалистов отдела продаж с приложением прайс-листов поставщиков, на основе которых уже будет составлено распоряжение руководителя о необходимости создания и величине резерва.

Образование резерва в учете отражается следующим образом:

Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»;

Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» .

К счету 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» сельскохозяйственная организация может создать и отразить в учетной политике субсчета представленные в таблице 2.

Таблица 2 - Возможные субсчета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

	Название	Счета, под которые создается резерв
	Резерв под снижение стоимости сырья и материалов	10 «Материалы»
	Резерв под снижение стоимости незавершенного производства	20 «Основное производство»
	Резерв под снижение стоимости товаров	41 «Товары»
	Резерв под снижение стоимости готовой продукции	43 «Готовая продукция»
	Резерв под снижение стоимости товаров отгруженных	45 «Товары отгруженные»

На практике счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» используется достаточно редко. Чаще всего организации начинают его использовать под влиянием аудиторов, когда нужно подтверждать бухгалтерскую отчетность. Аудиторы определяют, что уже не один год на счетах 10 «Материалы», 41 «Товары» «висят» ценности, которые не продаются и не используются в производстве. Эти ценности завышают валюту баланса и создают неправильное представление об отчетности в целом.

По таким объектам необходимо оценить возможность реализации, то есть их рыночную стоимость. Как ее определить - вопрос достаточно непростой. Четкой процедуры определения рыночной стоимости нормативные акты не дают. Ориентироваться надо на так называемую справедливую стоимость. Это стоимость, по которой организация сама решилась бы приобрести аналогичную ценность. Если ценность находится без движения один год, то логичнее резервировать 50 процентов стоимости. А если два-три года и более, то резерв надо создавать под 100 процентов.

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей в сельскохозяйственной организации отразим в примере.

Рассмотрим пример.

В сельскохозяйственной организации на конец 2015 года фактическая себестоимость остатков нереализованных товаров на складе равна 500 000 руб. В то же время их рыночная цена - 460 000 руб. Те же показатели для семян и посадочного материала составляют 400 000 руб. и 430 000 руб.

По окончании первого квартала следующего года себестоимость остатков товаров не изменилась, но их рыночная цена составила - 480 000 руб. Аналогичный показатель для остатков материалов оказался на 10 000 руб. ниже, чем их себестоимость.

Требуется отразить факты хозяйственной жизни организации по март 2016 года, принимая во внимание, что, согласно учетной политике сельхоз. организации, корректировка резерва по товарно-материальным ценностям признается прочим доходом.

Проводимые расчеты для создания резервов:

В конце 2015 года разница между себестоимостью нереализованных товаров и их рыночной ценой составляет 40 000 руб. (500 000 - 460 000). Она и зачисляется в резерв. По окончании первого квартала следующего года аналогичный показатель - 20 000 руб. (500 000 - 480 000). Поэтому величина резерва уменьшается на 20 000 руб. (40 000 - 20 000).

Резервирование проводится только в бухучете. Поэтому при начислении резерва отражается постоянное налоговое обязательство в размере 8 000 руб. (40 000 руб. Ч 20%), а при уменьшении - постоянный налоговый актив в сумме 4 000 руб. (20 000 руб. Ч 20%). По материалам рыночная стоимость оказалась ниже себестоимости только в конце первого квартала. По ним резерв в размере 10 000 руб. создается только на 31 марта 2016 года.

Таблица 3 - Журнал фактов хозяйственной жизни по созданию резервов под снижение стоимости материальных ценностей

				Сумма, руб.
31. 12. 2015 г.	Создан резерв под снижение стоимости нереализованных товаров на складе
31. 12. 2015 г.	Признано возникновение постоянного налогового обязательства	Счет 99 «Прибыли и убытки»
31. 03. 2016 г.	Уменьшена сумма резерва по нереализованным товарам	Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», субсчет 14.41 «Резервы под снижение стоимости товаров»	Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»
31. 03. 2016 г.	Отражен постоянный налоговый актив	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»	Счет 99 «Прибыли и убытки»
31. 03. 2016 г.	Создан резерв под снижение стоимости семян и посадочного материала	Счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы»	Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», субсчет 14.10 «Резерв под снижение стоимости сырья и материалов»
31. 03. 2016 г.	Признано возникновение ПНО	Счет 99 «Прибыли и убытки»	Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

Для разделения в учете сумм резервов по различным видам материальных ценностей введем к счету 14«Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» субсчета 14.10 «Резерв под снижение стоимости сырья и материалов» и субсчет 14.41 «Резерв под снижение стоимости товаров».

В журнале фактов хозяйственной жизни отражено создание резервов под снижение стоимости нереализованных товаров, семян и посадочного материала. Резерв по обесценению товаров в 2015 году составил 40 000 руб., это разница между фактической и рыночной ценой нереализованных товаров, вследствие чего возникло постоянное налоговое обязательство в размере 8 000 руб. (40 000 руб. Ч 20%). По окончании первого квартала 2016 года рыночная цена товаров выросла на 20 000 рублей и составила 480 000 руб., поэтому величина резерва уменьшилась на 20 000 руб., а при уменьшении резерва в налоговом учете сельскохозяйственной организации образовался постоянный налоговый актив в размере 4 000 руб. (20 000 руб. Ч 20%).

Изначально, стоимость семян и посадочного материала составляла 400 000 рублей, их рыночная цена 430 000 руб., и только в первом квартале 2016 года, рыночная стоимость материалов оказалась на 10 000 руб. ниже чем их себестоимость и сумма резерва поэтому составила 10 000 руб. В результате чего, образовалось постоянное налоговое обязательство в размере 2 000 руб. (10 000 руб.Ч20%).

Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей, является оценочным значением, изменения которого отражаются в бухгалтерском учете перспективно (путем включения в доходы или расходы организации) .

Проверяющий аудитор должен дать рекомендации руководству организации о том, чтобы постоянно следить за состоянием рыночных цен на активы, под которые был создан резерв, и, если рыночная цена на них повысилась, сумма резерва должна быть скорректирована. Ведь если созданный резерв в отчетном периоде увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующим за отчетным.

По нашему мнению, периодичность анализа состояния рыночных цен на активы, под которые был создан резерв, необходимо установить в учетной политике организации. Например, это может быть конец или начало каждого отчетного квартала.

Периодичность выявления факторов обесценения должна зависеть от организации, ее общей системы управления материальными ценностями. При надлежащей системе учета и контроля за их состоянием, такая периодичность может быть и ежемесячной. Однако, как нам представляется, оптимальной периодичностью является квартал, так как необходимую информацию можно будет отразить как в промежуточной финансовой отчетности, так и в управленческих отчетах.

В связи с тем, что российские положения по бухгалтерскому учету быстрыми темпами приближаются к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) возникают проблемы как методологического, так и методического характера. В таблице №4 более подробно рассмотрим российский и международный учет в области создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

По данным таблицы 4 следует, что процесс формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей в российском учете максимально приближен к аналогичному процессу предусмотренному международными стандартами по финансовой отчетности.

Основное отличие создания резерва по обесценению материальных ценностей по МСФО от российской практики, в том, что помимо расчета справедливой стоимости (текущей рыночной стоимости), производится исчисление возможных (ожидаемых) затрат на продажу материальных ценностей, сумма которых увеличивает резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов.

Также, по данным таблицы 4 видно, что процесс формирования резерва по МСФО является более детальным и сложным, поскольку необходимо не только провести обоснованный расчет подтверждающий величину чистой цены продажи МПЗ, но и обеспечить оценку и соответствующий учет возможных затрат на их продажу.

Мы предлагаем следующую модель создания резервов под снижение материальных ценностей в организациях. На конец года в организации необходимо провести инвентаризацию МПЗ, для определения той части материальных ценностей, балансовая стоимость которых превышает пять процентов валюты баланса. После того, как будут определены материальные ценности, на которые необходимо создать резерв, его необходимо разделить для отдельных видов запасов. По нашему мнению, по тем запасам, которые уже не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например, те, у которых истек срок годности), формирование резерва под снижение стоимости не имеет смысла. Это будет более затратно для организации, нежели списать их в пределах норм естественной убыли за счет издержек производства или обращения, сверх норм - за счет виновных лиц или на финансовый результат.

Для материалов (счет 10), полуфабрикатов собственного производства (счет 21) и МПЗ в незавершенном производстве (счет 20), стоит создавать резервы под снижение стоимости МПЗ из-за морального устаревания или потери своих первоначальных качеств (неликвидные запасы). Это именно те материальные ценности, которые могут морально устаревать или терять свои первоначальные качества, могут быть невостребованными для нужд собственного производства.

Таблица 4 - Российский и международный учет в области создания резервов под снижение материальных ценностей

Критерии сравнения	Российский учет	Международный учет

Оценка МПЗ	По фактической себестоимости (ПБУ 5/01)	По себестоимости, по чистой цене продажи (МСФО (IAS 2))
Формирование оценочных резервов	В бухгалтерском учете формирование оценочных резервов осуществляется за счет расходов отчетного периода (п.4 ПБУ 10/99), оценочные резервы являются именно прочими расходами (п.11 ПБУ 10/99)	Формирование оценочных резервов осуществляется за счет финансовых результатов на сумму разницы между текущей рыночной стоимостью и себестоимостью запасов (МСФО (IAS37))
Информация, принимаемая во внимание при создании резерва	1. Изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты. 2. Назначение МПЗ. 3. Текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие МПЗ (Метод. указания по БУ)	1. Колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, произошедшим после окончания периода. 2. Назначение запаса. 3. Чистая цена продажи готовой продукции, при производстве которой используются запасы (МСФО (IAS2))
Формирование резерва	По каждой единице МПЗ принятой в бухгалтерском учете (п. 20 Методических указаний)	По группам, объектам и сериям запасов или по каждому контракту в отдельности (МСФО(IAS2))
Причины формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей	1. Текущая рыночная стоимость, стоимость продажи запасов снизилась. 2. Запасы частично потеряли свои первоначальные качества. 3. Запасы полностью потеряли свои первоначальные качества. 4. Запасы морально устарели (п.25 ПБУ 5/01)	1. Падение рыночной стоимости запасов. 2. Изменение процентной ставки, влияющей на расчет ценности использования. 3. Повышение балансовой стоимости над ее рыночной капитализацией. 4. Устаревание или физическое повреждение. 5. Существенные изменения в процессе эксплуатации актива. 6. Факторы, свидетельствующие что текущие и будущие экономические результаты от использования актива хуже чем предполагалось. 7. Прочие свидетельства об уменьшении стоимости актива (МСФО (IAS36))
Восстановление (сторнирование) резерва	Резерв восстанавливается при повышении текущей рыночной стоимости МПЗ (Методические указания по БУ)	Резерв сторнируется при повышении чистой цены продажи запасов (МСФО (IAS2))
Осуществление предварительных расчетов	Величина текущей рыночной стоимости подтверждается расчетом с указанием источников информации (ПБУ 5/01)	Величина чистой цены продажи подтверждается расчетом. Также производится оценка возможных затрат на продажу МПЗ (МСФО (IAS2))
Материальные ценности, по которым не допускается создание резерва под снижение	Основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического места и т.п. (Методические указания по БУ)	Не допускается создание резерва под снижение по целой отрасли или географическому сегменту запасов (МСФО (IAS2))
Снижение материально-производственных запасов	При обесценении МПЗ организации обязаны формировать резерв под снижение их стоимости (п. 25 ПБУ 5/01 и п. 2 ПБУ 21/2008)	Международные стандарты рассматривают активы как обесцененные в случае, если балансовая стоимость превышает его возмещаемую стоимость, т.е. стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или продажи актива (МСФО (IAS36))
Технология отражения в учете обесценения запасов	Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, а признание снижения стоимости запасов возможно только путем формирования оценочного резерва (п.12 ПБУ 5/01)	На счетах учета запасов или посредством формирования резервов - не установлена (МСФО (IAS 2))
Отражение в бухгалтерской отчетности	За вычетом резерва под снижение стоимости материально-производственных запасов (ПБУ 5/01, п. 25)	По наименьшей из двух величин: себестоимости; возможной чистой стоимости реализации (МСФО (IAS 2), п. 31)

Второй вид резерва под снижение стоимости материальных ценностей, предназначен для реализации, в связи со снижением их рыночной стоимости. В состав таких запасов, как правило, входят товары на складе (счет 41), готовая продукция (счет 43), товары отгруженные (счет 45) и металлолом, учтенный на счете 10 «Материалы», предназначенный для реализации. Если металлолом является сырьем на производство продукции, тогда следует провести процедуры его оценки согласно планам использования лома в производстве нерентабельных видов продукции, а также обоснованности его запасов. Если металлолом предназначен к реализации, тогда резервы создаются с учетом анализа его рыночной стоимости. Такой резерв целесообразно создать, если текущая рыночная стоимость ниже балансовой стоимости запасов. Здесь стоит руководствоваться периодом пребывания их на складе (например, более года), а именно их оборачиваемость. Ведь именно коэффициент оборачиваемости свидетельствует о наличии проблем с использованием материальных ценностей, в связи с чем, существует риск потери ими своей стоимости. Бухгалтерской службе необходимо рассчитывать коэффициент оборачиваемости по каждой номенклатуре материальных ценностей на конец отчетного периода (. Для этого стоит воспользоваться следующей формулой:

Для неповторяющихся позиций имеющихся материалов или групп однородных материалов, стоимость которых не превышает 5 % среднегодового остатка запасов и оборачиваемость более года, резерв должен быть организован в размере 100%, так как они являются более ликвидными. А также, по тем материальным ценностям, по которым невозможно определить рыночную стоимость, резерв также необходимо создать в размере 100%, предполагая что их рыночная стоимость равна нулю.

Для готовой продукции и для товаров предназначенных для перепродажи (превышающим уровень существенности, например, 10 % среднегодовой стоимости запасов.), проводится анализ на соотнесение балансовой стоимости и текущих рыночных цен. Если их балансовая стоимость превышает рыночную, то по ним рассчитывается размер обесценения и они включаются в формируемые перечни для создания резервов. Если в номенклатуре этих ценностей не хватает достаточного объема выборки чтобы создать резерв, тогда стоимостной параметр отбора должен быть снижен до достижения объема выборки не менее 80% от общей стоимости в разрезе видов МПЗ.

Резерв же по инвентарю и хозяйственным принадлежностям лучше не создавать, если их использование планируется в управленческом процессе.

Если процент использования на производство нерентабельных видов продукции менее 20% - резерв можно не создавать; более 80% - резерв создается исходя из всей стоимости номенклатуры. Если процент использования на производство нерентабельных видов продукции от 20% до 80%, следует создать резерв, умножив остаток сырья в количественном выражении на дату анализа на процент использования в периоде на производство нерентабельных видов продукции и на разницу учетной и рыночной цены за единицу.

Если в организации существуют статистические данные за прошлые периоды, то мы предлагаем, на основе этих данных определять сумму резерва от обесценения в целом по запасам, с учетом среднего процента обесценения. А также, для этих целей можно предложить использование более функциональной модели. Например, в виде модели линейной множественной регрессии:

где у - величина резерва;

а - параметр уравнения регрессии, определенные эмпирическим путем;

b -- параметр уравнения регрессии, определенные эмпирическим путем;

x-- факторы, оказывающие влияние на величину резерва.

Что касается отражения резерва на счетах бухгалтерского учета, то по мнению авторов Г. Г. Печенниковой и Т. Г. Арбатской, по обесценившимся материальным запасам, которые формируют себестоимость готовой продукции (работ, услуг) от обычных видов деятельности, резервы целесообразно будет признавать расходами по обычным видам деятельности и отражать на счете 90 «Продажи», вместо принятого счета 91 «Прочие доходы и расходы». На счете 90 «Продажи» резерв стоит создавать если он является существенным. К счету 90 «Продажи» можно предусмотреть отдельный субсчет, например 90.5 ««Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», и аналитические счета 90.5.1 «Отчисления в резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 90.5.2 «Восстановление неиспользованных сумм резервов под снижение стоимости материальных ценностей».

По нашему мнению, резерв как условный факт, свидетельствует не о регистрации производственного факта хозяйственной жизни, а о риске наступления события. Поэтому, при отражении на счете 90 «Продажи», будет нарушено ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части признания расходов по обычным видам деятельности.

Для расчета и отражения резерва под снижение стоимости материальных ценностей на конец отчетного периода в сельскохозяйственных организациях должны быть подготовлены рабочие таблицы.

Для выявления обесценения материальных ценностей мы рекомендуем в организации создавать комиссию, в состав которой входили бы специалисты бухгалтерии, реализации, снабжения, производственного отдела, а также завскладами. Результаты рекомендуется оформлять в виде «Отчета по выявленным фактам обесценения МПЗ». По результатам отчета должен быть составлен «Акт на создание резервов», в котором должны отражаться суммы образуемых резервов, подлежащие утверждению руководителем организации. Для отражения использования резерва мы рекомендуем использовать «Акт на списание убытков за счет резервов под снижение стоимости материальных ценностей». Также, в качестве отчетного документа для формирования показателей финансовой отчетности можно использовать «Ведомость движения резервов под снижение стоимости материальных ценностей».

Как уже отмечалось в статье, резервы под снижение стоимости материальных ценностей могут создаваться только для целей бухгалтерского учета, в налоговом законодательстве такой возможности не предусмотрено.

Применение оценочного резерва в бухгалтерском учете обусловлено также п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в соответствии с которым бухгалтерский баланс предприятия должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. То есть в бухгалтерском балансе организации материально-производственные запасы должны быть отражены в оценке по фактической себестоимости за минусом величины созданного резерва под снижение стоимости МПЗ. Это ни что иное, как текущая рыночная стоимость (чистая цена продажи) данных материальных ценностей.

Остатки по счету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» в балансе организации обособленно не отражаются, а корректируются соответствующие показатели учета МПЗ. Вместе с тем в других отчетах бухгалтерской отчетности необходимо приводить сведения, связанные с формированием и восстановлением сумм резерва.

В отчете о финансовых результатах суммы отчислений в резерв и его списания (отраженные, соответственно, по дебету и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы») участвуют в формировании показателей по строке 2340 «Прочие доходы» и по строке2350 «Прочие расходы».

В отчете об изменениях капитала в разд. II «Резервы» имеются отдельные строки для отражения информации о каждом оценочном резерве, в том числе о резервах под снижение материальных ценностей.

В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.

Глава 25 НК РФ вообще не предусматривает понятия «Резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов» и, соответственно, не позволяет учитывать расходы на его формирование при расчете налога на прибыль организации.

Расход, связанный с созданием резерва под снижение стоимости МПЗ, уменьшающий бухгалтерскую прибыль отчетного периода, но не учитываемый при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организации», признается постоянной разницей. Существующая постоянная разница влечет за собой возникновение постоянного налогового обязательства, это обязательство согласно п. 7 ПБУ 18/02 равно «величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату».

Вследствие чего, происходит увеличение налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде и отражается это на счетах бухгалтерского учета следующей записью:

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».

Организация должна будет признать постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива, уменьшающего налоговые платежи по налогу на прибыль. Постоянный налоговый актив при этом отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Из выше сказанного следует, что создание резерва под снижение стоимости МПЗ не только не нарушает требований налогового и бухгалтерского законодательства РФ, но и имеет существенные положительные стороны среди которых:

Предотвращение отвлечения денежных средств из хозяйственного оборота предприятия в связи со снижением стоимости материальных ценностей, учитываемых по фактической себестоимости;

Улучшение показателей, характеризующих хозяйственную деятельность организации, а также ее имущественное и финансовое состояние и повышение качества информации, отражаемой в финансовой отчетности.

Вопрос о создании резервов под снижение стоимости материальных ценностей достаточно сложный и мало изученный. Роль аудита в нем достаточно велика. В настоящее время, в специальной литературе по аудиту практически не представлены систематизированные методики аудита оценочных резервов, имеющиеся разработки в этой области не являются комплексными.

Оценочными значениями являются приблизительно определенные или рассчитанные работниками аудируемого лица на основе профессионального суждения значения некоторых показателей при отсутствии точных способов их определения. Поэтому, информационно - методическое обеспечение а удита резервов под снижение материальных ценностей должно быть основано на: определение цели, объектов и содержания аудита; систематизации информационной базы аудиторской деятельности в составе нормативных актов и информации аудируемого лица; обобщении методов аудиторской деятельности, позволяющих достичь целей аудита при реализации аудиторских процедур; установлении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; формировании плана аудита, охватывающего аудиторские работы (задачи); разработке аудиторских процедур с учетом детального перечня аудиторских работ (задач), методов аудиторской деятельности, предпосылок подготовки финансовой отчетности и источников информации.

Обязанность аудитора проверять резерв определена на нормативном уровне. В Письме Минфина РФ от 29.01.2009 г. № 07-02-18/01 отмечено, что при оценке соблюдения аудируемым лицом при подготовке бухгалтерской отчетности требования осмотрительности аудитору необходимо рассмотреть резервирование под снижение стоимости материальных ценностей .

Аналогично, в Письме Минфина РФ от 28.01.2010 г. № 07-02-18/01 указано, что аудиторам при проведении аудиторских проверок необходимо обратить особое внимание на признание и изменение оценочных резервов .

Основные критерии, которые аудитор должен рассмотреть при проверке, таковы:

1) при аудите оценочных резервов под снижение материальных ценностей аудитору следует определить, существуют ли в организации методические рекомендации по расчету величины отчислений в формируемые оценочные резервы;

2) проверить, достоверно ли были выявлены запасы с признаками обесценения, по которым необходимо формирование резерва под снижение стоимости;

3) выявить, была ли проведена инвентаризация запасов;

4) определить, существуют ли в организации должностные лица отвечающие за материальные ценности;

5) определить на балансе наличие запасов, которые потенциально могли морально устареть и (или) текущая рыночная стоимость которых снизилась. Анализ предлагается проводить не в сплошном порядке, а путем анализа средней величины запасов без движения в отчетном периоде, с привлечением для этого частных показателей оборачиваемости запасов. При составлении годового отчета анализируемый период для расчета коэффициента оборачиваемости должен быть продолжительным;

6) существует ли в организации информация о текущей рыночной стоимости данного вида материальных ценностей. Так как, при длительном хранении запасов возникает риск того, что запасы уже не будут востребованными и их придётся либо списать, либо уценить. Хотя, возможна и обратная ситуация (в условиях инфляции);

7) существует ли приказ о создании резервов. Проверить, отражено ли создание резерва под снижение материальных ценностей в учетной политике организации. А именно: способы создания резерва; уровень существенного снижения рыночной цены по сравнению с фактической себестоимостью запасов; порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости; порядок документального оформления расчета резервов; признаки обесценения;

8) проверить регистры бухгалтерского учета, оборотно - сальдовые ведомости по счетам учета запасов;

9) правильность составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По результатам аудита резервов под снижение материальных ценностей, аудитор должен выразить мнение не только в отношении правильности отражения рассматриваемых объектов в учете и в отчетности, но и дать заключение о соблюдении аудируемым лицом требований нормативных актов при формировании резервов, осуществлении хозяйственных операций с ними, установить целесообразность создания резервов под снижение материальных ценностей, их влияние не только на оценку активов, но и на финансовое состояние организации, сформулировать руководству аудируемой организации рекомендации по рациональной системе резервирования. Если аудитор считает, что значение резерва определено хозяйствующим субъектом некорректно и может привести к искажению информации о состоянии активов, то аудитор должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть значения резервов под снижение материальных ценностей.

При формировании процедур аудита оценочных резервов по сущес тву следует воспользоваться основными положениями федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД): 5 «Аудиторские доказательства», 20 «Аналитические процедуры», 21 «Особенности аудита оценочных значений», 30 «Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации», стандартом первого поколения «Проверка прогнозной финансовой информации», «Заключения по специальным аудиторским заданиям» и других.

При расхождении между аудиторской оценкой суммы, подтвержденной аудиторскими доказательствами, и оценочным значением, отраженным в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен определить, существует ли необходимость корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности в связи с наличием такого расхождения. Если аудитор посчитает, что существующая разница не имеет разумного характера, он должен обратиться к руководству аудируемого лица с предложением пересмотреть величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В случае отказа разницу следует считать искажением и рассматривать вместе с остальными искажениями при оценке того, существенны ли последствия таких искажений для финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В случаях, если организация не формирует оценочные резервы (предусмотренные законодательством и при наличии оснований для их формирования), то бухгалтерскую (финансовую) отчетность нельзя признать достоверной и дающей полное представление о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации.

В научной статье рассмотрены и определены принципы создания резервов под снижение материальных ценностей; выявлено что тестирование на предмет обесценения следует проводить по счетам 10 «Материалы», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция», корректировка стоимости незавершенного производства путем создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей является нецелесообразной, трудно реализуемой в практической деятельности организаций; изучены нормативно-правовые и теоретические положения о создании резервов; проведен сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики создания резервов под снижение материальных ценностей. Определена степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность создание резервов. Раскрыта основная значимость аудита при создании и использовании резервов под снижение материальных ценностей.

Предложена более совершенная и рациональная методика создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей, при которой резерв необходимо формировать по-разному для отдельных видов запасов:

1) формирование резерва не имеет смысла по тем запасам, которые уже не пригодны для использования или реализации на сторону ни в каком виде (например те, у которых истек срок годности);

2) для материалов (счет 10), полуфабрикатов собственного производства (счет 21) и МПЗ в незавершенном производстве (счет 20), стоит создавать резервы под снижение стоимости МПЗ из-за морального устаревания или потери своих первоначальных качеств (неликвидные запасы);

3) резерв под снижение стоимости материальных ценностей для товаров на складе (счет 41), готовой продукции (счет 43), товарам отгруженным (счет 45) и металлолому целесообразно создавать, если текущая рыночная стоимость ниже балансовой стоимости запасов;

4) для неповторяющихся позиций имеющихся материалов или групп однородных материалов, стоимость которых не превышает 5 % среднегодового остатка запасов и оборачиваемость более года, резерв должен быть организован в размере 100%, так как они являются более ликвидными;

5) по тем материальным ценностям, по которым невозможно определить рыночную стоимость, резерв также необходимо создать в размере 100%, предполагая что их рыночная стоимость равна нулю;

6) резерв по инвентарю и хозяйственным принадлежностям лучше не создавать, если их использование планируется в управленческом процессе.

Если же в организации существуют статистические данные за прошлые периоды, то мы предложили, на основе этих данных определять сумму резерва по обесценению стоимости в целом по запасам, с учетом среднего процента обесценения.

Для выявления обесценения материальных ценностей мы рекомендовали в организации создать комиссию, в состав которой входили бы специалисты бухгалтерии, реализации, снабжения, производственного отдела, а также завскладами. Результаты рекомендуем оформлять в виде «Отчета по выявленным фактам обесценения МПЗ».

Разработаны возможные субсчета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», определена степень влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Предложена возможная периодичность выявления факторов обесценения. Если резерв под снижение стоимости материальных ценностей является существенным, то его можно создавать на счете 90 «Продажи», вместо счета 91 «Прочие доходы и расходы. Резерв как условный факт, свидетельствует не о регистрации производственного факта хозяйственной жизни, а о риске наступления события, поэтому, при отражении на счете 90 «Продажи», будет нарушено ПБУ 10/99 «Расходы организации» в части признания расходов по обычным видам деятельности.

Все предложенные меры позволят отразить в организации реальные доходы и расходы организации, облегчат учетные процедуры, дадут возможность более эффективно управлять существующими рисками обесценения активов, сделают бухгалтерскую (финансовую) отчетность более прозрачной и точной.

Список литературы

1. Анищенко А. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей: вопросы учета// Финансовая газета. 2011. № 3. С. 10--11.

2. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы» // приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н (в ред. от 02.04.2013). URL: http://www. garant. ru.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая). - М. ЮрайтИздат, 2006. - 584 с. - (Правовая библиотека).

5. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. garant. ru.

6. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Минфина России от 28.12.2001 № 119н (в ред. от 24.12.2010). URL: http://www. garant. ru.

7. Оценочные резервы организации: теоретические и методические аспекты / Г.Г. Печенникова, Т.Г. Арбатская. Иркутск: Изд-во БГУЭП, 2011. 145 с.

8.Приказ Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01».

9.Приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»(ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)» (п. п. 3, 4)) (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 № 12522).

10. Письмо Минфина РФ от 29.01.2009 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2008 год»

11. Письмо Минфина РФ от 28.01.2010 № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год».

...

Подобные документы

Сущность и классификация резервов; порядок и цели их формирования. Организация учета резервов по предвиденным расходам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение вложений в ценные бумаги, по сомнительным долгам и предстоящим расходам.

курсовая работа , добавлен 07.04.2013

Правила создания резервов в бухгалтерском учете. Учет резервов организации, различия в формировании в бухгалтерском учете и для целей налогообложения: под снижение стоимости ценностей, по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги.

контрольная работа , добавлен 26.06.2013

Назначение, виды и общие принципы учета оценочных резервов. Общий порядок формирования резервов. Бухгалтерский и налоговый учет резервов по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей.

реферат , добавлен 23.09.2010

Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности и учета МПЗ на предприятии. Цели и задачи аудита, источники аудиторских доказательств. Проверка сохранности и использования материальных ценностей. Результаты проведения аудита в ООО "Трэкинг".

курсовая работа , добавлен 13.02.2012

Понятие и классификация материальных ценностей. Особенности их оценки. Учет поступления, выбытия материалов и резерва под снижение их стоимости. Инвентаризация материально-производственных запасов. Раскрытие информации о них в бухгалтерской отчетности.

курсовая работа , добавлен 28.05.2015

Анализ отчетности материальных показателей на предприятиях Украины. Классификация товарно-материальных ценностей. Организация учета, документооборота, оценка материальных ценностей в ООО "Контакт" с помощью АВС-анализа. Направления его совершенствования.

дипломная работа , добавлен 18.11.2014

Документы и источники информации, используемые при аудите товарно-материальных ценностей. Разработка плана и программы аудита. Разработка тестов для оценки системы внутреннего контроля в организации в части аудита товарно-материальных ценностей.

курсовая работа , добавлен 24.01.2016

Характеристика ООО "Железногорский комбикормовый завод". Нормативно-правовое регулирование инвентаризационной работы на предприятии. Аудит учета результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей. Порядок контроля возмещения выявленных недостач.

курсовая работа , добавлен 04.08.2011

Виды собственного капитала. Нормативно-правовое регулирование и источники информации аудита капитала (фондов) и резервов. Планирование аудиторской проверки и оценка системы внутреннего контроля. Методика проведения аудиторской проверки фондов и резервов.

курсовая работа , добавлен 10.04.2014

Общая характеристика задач бухгалтерского учета материальных ценностей: выявление излишних ценностей, отражение затрат. Знакомство с особенностями материальных ценностей организаций в Российской Федерации. Анализ проблем бухгалтерского учета имущества.

Снижение рыночной цены на материальные ценности — явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. О том, как правильно создавать и восстанавливать такие резервы, читайте в статье.

Пункт 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке. Иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.

Механизм "регулирования" стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно.

Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" определяет его как большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу активы организации следует отражать в балансе так:

если реализационная (рыночная) стоимость актива выше его себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;
если реализационная (рыночная) стоимость актива ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по реализационной стоимости.

Таким образом, если рыночная стоимость материальной ценности окажется выше ее себестоимости, резерв не создается.

В каких случаях создают резервы

Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В п. 25 этого ПБУ указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:

материально-производственные запасы (МПЗ) морально устарели;
МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
текущая рыночная стоимость, стоимость продажи МПЗ снизилась.

Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.

Порядок образования резервов установлен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее — Методические указания).

В этом документе определены требования по уровню детализации объектов, для которых создаются резервы.

Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным их видам (группам) — партии товара, номенклатурному номеру материала и т.д. Вместе с тем группы МПЗ не должны быть излишне укрупненными (например, вспомогательные материалы или товары).

Если в организации имеются материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог. Нужно ли в данном случае создавать резерв или нет, зависит от стоимости произведенной готовой продукции. Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается.

Расчет величины резерва

Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем, в частности, надо описать источники и способы получения информации о рыночной цене МПЗ.

В Методических указаниях сказано, что расчет текущей рыночной цены можно проводить на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность.

При расчете резерва нужно также определить критерий существенности. Действительно, в ПБУ 5/01 и Методических указаниях говорится о разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью МПЗ. Возникает вопрос: при каком же значении этой разницы нужно создавать резерв — 3, 5, 7,5, 10% или же при любом?

В данном случае надо руководствоваться п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом пункте сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Следовательно, организация должна сама определить критерий существенности для каждого вида МПЗ, по которому возможно создание резерва.

Способы составления расчета (методика) для каждого наименования или группы МПЗ необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Пример 1 . ООО "Ларго" занимается оптовой торговлей автомобильными запчастями. В учетной политике организации определены условия создания резерва под снижение стоимости товаров группы "кузовные запчасти" (для каждого номенклатурного номера). А именно:

реализация менее 25% товаров в течение календарного года;
превышение балансовой стоимости товаров на 10% над рыночной ценой (без учета НДС).

Информацию о текущей рыночной цене товаров этой группы в бухгалтерию предоставляет маркетинговый отдел организации.

Методика расчета величины резерва предполагает учет стоимости каждой партии товаров.

Примечание. Регулирующие величины

Отражение показателей в бухгалтерском балансе в нетто-оценке соответствует применяемому в МСФО понятию так называемой справедливой стоимости.

В отличие от "исторической стоимости", то есть себестоимости, "справедливая стоимость" более точно отражает текущую доходность актива.

Применение нетто-оценок является способом внутренней корректировки баланса с помощью регулирующих величин, отражаемых на контрарных счетах. В Плане счетов бухгалтерского учета представлены следующие контрарные счета:

02 "Амортизация основных средств";
05 "Амортизация нематериальных активов";
14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
42 "Торговая наценка";
59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";
63 "Резервы по сомнительным долгам".

Эти счета являются пассивными, уточняющими сумму активного счета. В связи с этим они называются контрактивными.

Создание резерва

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном балансовом счете 14.

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что счет 14 используется при создании резервов для сырья, материалов, топлива, товаров, готовой продукции, а также незавершенного производства и т.п.

Таким образом, перечень активов, для которых согласно Плану счетов можно создавать резервы под снижение стоимости, по сравнению с ПБУ 5/01 расширен (это находит отражение и в названии счета). Помимо материально-производственных запасов в этот перечень включено незавершенное производство, которое МПЗ не является (п. 4 ПБУ 5/01).

Вместе с тем специфика счета 20 "Основное производство", на котором отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На нем собираются разные виды расходов (стоимость материалов, услуг, сумма начисленной амортизации и т.д.). И пока производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому применение методики создания резерва, которая установлена для МПЗ, на наш взгляд, представляется проблематичным.

Заметим также, что перечень активов, для которых создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в Инструкции по применению Плана счетов вообще открыт.

Таким образом, счет 14 является контрактивным счетом к счетам:

10 "Материалы";
11 "Животные на выращивании и откорме";
41 "Товары";
43 "Готовая продукция".

Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, что в учете отражается записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.

Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1.

В декабре 2003 г. ООО "Ларго" приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб.

В течение 2004 г. было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:

30 шт. по цене 1200 руб.;
50 шт. по цене 1300 руб.;
20 шт. по цене 1400 руб.

ООО "Ларго" согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одного спойлера — 1290 руб.

((1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.): 100 шт.)).

Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2004 г. равна 1000 руб. (без учета НДС).

Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО "Ларго". Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров.

Величина резерва составила 29 000 руб. ((1290 руб. — 1000 руб.) х 100 шт.).

Создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей

отражена такая операция:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14 субсчет "Товары на складе"

29 000 руб. — образован резерв под снижение стоимости спойлеров.

В бухгалтерском учете отчисления в оценочные резервы являются операционными расходами. На это указывает п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Однако гл. 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, одновременно с отражением в учете образованного резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство.

Пример 3

После отражения операции по образованию резерва бухгалтер ООО "Ларго" должен сделать следующую запись:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

6960 руб. (29 000 руб. х 24%) — признано возникновение постоянного налогового обязательства.

Восстановление зарезервированной суммы

Резерв может быть восстановлен в период, следующий за отчетным, в двух случаях. А именно: при списании материальных ценностей, по которым образован резерв, либо при повышении их рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается записью:

Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, так как в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница на сумму восстанавливаемой части резерва и соответствующий ей постоянный налоговый актив.

Пример 4 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

В мае 2005 г. ООО "Ларго" реализовало 35 спойлеров.

Средняя величина резерва на один спойлер — 290 руб. (29 000 руб. : 100 шт.). Сумма, на которую должен быть восстановлен резерв, составила 10 150 руб. (290 руб. х 35 шт.).

Помимо обычных проводок по реализации и списанию товара в бухучете надо отразить такую операцию:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

10 150 руб. — восстановлена часть резерва под снижение стоимости спойлеров.

Кроме того, ООО "Ларго" признает постоянную разницу в сумме восстанавливаемой части резерва и постоянный налоговый актив:

2436 руб. (10 150 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.

Обратите внимание: восстанавливать созданный резерв нужно не только при выбытии материальных ценностей, но и при повышении их текущей рыночной цены. Для этого в течение отчетного года надо фиксировать рыночную цену в порядке, установленном в учетной политике организации.

Пример 5 . Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

В июле 2005 г. ООО "Ларго" получило информацию о повышении текущей рыночной цены на автомобильные спойлеры с 1000 до 1200 руб. (без учета НДС).

ООО "Ларго" должно восстановить сумму резерва, которая на дату составления полугодовой отчетности (30 июня) равнялась 18 850 руб. (29 000 руб. — 10 150 руб.).

На балансе ООО "Ларго" на начало июля числилось 65 спойлеров (100 шт. — 35 шт.) по средней стоимости 1290 руб.

В связи с повышением рыночной стоимости величина резерва должна быть равна 5850 руб. ((1290 руб. — 1200 руб.) х 65 шт.).

Следовательно, резерв необходимо восстановить на сумму 13 000 руб. (18 850 руб. — 5850 руб.). В учете это отражается такой проводкой:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

13 000 руб. — восстановлена часть резерва под снижение стоимости спойлеров.

Эта же сумма может быть получена и другим способом. Для этого величину изменения текущей рыночной цены надо умножить на число единиц товара в учете ((1200 руб. — 1000 руб.) х 65 шт.).

Одновременно бухгалтер ООО "Ларго" должен отразить признание постоянного налогового актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

3120 руб. (13 000 руб. х 24%) — отражен постоянный налоговый актив.

До составления годовой отчетности организация проводит инвентаризацию, в том числе проверяются и образованные оценочные резервы. При необходимости сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.

Резервы в бухгалтерской отчетности

Резерв, образованный под снижение стоимости материальных ценностей, в балансе не отражается. Материальные ценности, для которых создавались резервы под снижение стоимости, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.

Таким образом, если в организации резервы формировались для материальных ценностей, отражаемых по разным строкам баланса, то сальдо счета 14 надо распределить для уменьшения сумм соответствующих строк, например:

строки 211 — сырье и другие аналогичные ценности;
строки 214 — готовая продукция и товары для перепродажи.

Для упрощения этой процедуры на счете 14 целесообразно открывать субсчета.

Кроме того, информация о созданном резерве отражается в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках по строке "Отчисления в оценочные резервы".

В.В.Олифиров

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ

МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ»

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей).

Счет 14 в бухгалтерском учете: Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Этот счет применяют также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции и т.п.

Порядок отражения на счетах сумм снижения материальных ценностей следующий. Перед составлением, как правило, годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Сравнение двух оценок осуществляют по испорченным материалам, сырью, другим производственным запасам, которые полностью или частично устарели или рыночные цены на них устойчиво снижаются. Если фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки материальных ценностей принимают наименьшую, то есть фактическую себестоимость. Если текущая рыночная стоимость оказывается ниже фактической себестоимости, то материальные ценности в балансе отражают по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов.

В соответствии с по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 9 декабря 1998 г. N 60н, следует исходить из требований осмотрительности, то есть большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Организация в отчетном периоде не должна допустить завышения стоимости материальных ценностей и необходимости признания в будущем убытков, относящихся к данному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью (или стоимостью возможной продажи) материальных ценностей понимают сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи соответствующих запасов. При определении текущей рыночной стоимости целесообразно основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Целесообразно учитывать также колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты (в соответствии с ПБУ «События после отчетной даты» 7/98, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н), и подтверждающими условиям, имевшими место на конец отчетного периода.

Сопоставление фактической себестоимости с текущей рыночной стоимостью следует проводить по каждому номенклатурному номеру, а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей. Не рекомендуется допускать уменьшение стоимости, например, всех строительных материалов, запасных частей, топлива, сырья или материалов.

Признание стоимости возможной продажи в качестве балансовой оценки материалов не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На суммы снижения стоимости материальных ценностей образуют резервы за счет прибыли отчетного года.

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражают в учете по кредиту счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы». Поэтому операции с переходящими остатками материальных ценностей в следующем отчетном периоде отражают в балансе без учета снижения их стоимости.

В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делают запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Остаток на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» характеризует разницу между фактической себестоимостью и текущей рыночной стоимостью, относящуюся исключительно к материалам на конец отчетного периода.

При закрытии этого счета исходят из предположения, что все переходящие остатки материальных ценностей будут полностью израсходованы в течение следующего отчетного периода.

Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведут по каждому резерву.

СЧЕТ 14 «РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ

ЦЕННОСТЕЙ» КОРРЕСПОНДИРУЮТ СО СЧЕТАМИ:

Как и зачем создают резерв под снижение стоимости МПЗ

Когда цены на сырье и материалы падают, одним из наиболее актуальных вопросов при составлении бухгалтерской отчетности становится справедливая оценка стоимости активов, в том числе МПЗ. В таких случаях нормативно-правовые акты по бухучету предписывают организациям создавать резервы <1>.

Итак, зачем это нужно, когда это является обязательным и как это делать?

<1> Пункт 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Зачем создают резерв

Во-первых, с помощью резерва вы донесете до пользователя отчетности информацию о справедливой стоимости активов, принадлежащих организации. Во-вторых, таким образом вы сможете правильно сформировать финансовый результат как отчетного, так и следующих периодов.

Обязательно резерв нужно создавать, когда снижается не только стоимость МПЗ, но и цена продажи произведенной из них продукции. Когда стоимость материалов снизилась, но цена продукции не изменилась, то создавать резерв в принципе не обязательно <2>.

Хотя если вы хотите добиться достоверности отчетности, никто не запретит вам создавать резервы под обесценение МПЗ и тогда, когда стоимость продукции не изменяется. Ведь вы можете прекратить выпуск продукции и решить продать МПЗ, цена которых снизилась. Таким образом, создав резерв при снижении стоимости МПЗ и неизменной цене по продукции, вы выполните требование осмотрительности <3>.

<2> Пункт 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
<3> Пункт 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Как отразить создание резерва в бухучете и отчетности

Величина резерва рассчитывается как разность между рыночной стоимостью МПЗ и затратами на их приобретение, то есть их учетной стоимостью <4>.

Создание резерва по каждому объекту учета отражают записью по дебету счета 91-2, субсчет "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" <5>. По мере списания в производство МПЗ, под снижение стоимости которых образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: дебет счета 14 кредит счета 91-1, субсчет "Прочие доходы".

При создании резерва учетная стоимость МПЗ не изменяется, и только в отчетности она показывается за вычетом резерва.

В налоговом учете создание резервов под снижение стоимости МПЗ не предусмотрено, что приводит к образованию постоянных разниц <6>.

Примечание

Есть и альтернативный вариант учета МПЗ. Он заключается в том, что имущество списывается с баланса в периоде, когда произошло обесценение, а затем принимается на учет вновь, но уже по новой (сниженной) цене. Плюс этого метода в том, что в этом случае резерв можно не создавать.

Рассмотрим на примере, как отразить в учете создание и восстановление резерва.

Пример. Создание резерва под обесценение МПЗ

Условие

Организация в ноябре 2008 г. закупила кожу по 10 000 руб. за кв. м для производства сапог (продажная цена — 15 000 руб.). В 2009 г. цена на кожу упала до 6000 руб. за кв. м, а на сапоги — до 7000 руб. за пару.

В 2009 г. на разницу между рыночной стоимостью кожи и ее учетной (балансовой) стоимостью был создан резерв — 4000 руб. (10 000 руб. — 6000 руб.).

Решение

В бухгалтерском учете проводки будут сделаны следующие (без учета других затрат для упрощения примера).

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На 31 декабря 2009 г.
Создан резерв под снижение стоимости кожи	91-2 "Прочие расходы"	14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"	4 000
Отражено постоянное налоговое обязательство (4000 руб. x 20%)	99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	800
На дату списания кожи в производство (2010 г.)
Списана стоимость кожи, используемой при пошиве сапог	20 "Основное производство"	10 "Материалы"	10 000
Изготовлены сапоги	43 "Готовая продукция"	20 "Основное производство"	10 000
Восстановлен резерв под снижение стоимости кожи	14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей"	91-1 "Прочие доходы"	4 000
Отражен постоянный налоговый актив	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	99, субсчет "Постоянный налоговый актив"	800
На дату продажи сапог (2010 г.)
Отражена выручка от продажи сапог	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90-1 "Выручка"	7 000
Списана себестоимость сапог	90-2 "Себестоимость продаж"	43 "Готовая продукция"	10 000

Таким образом, если не учитывать другие операции, то по итогам 2010 г.

организация получит прибыль 1000 руб. (7000 руб. + 4000 руб. — 10 000 руб.), а по итогам 2009 г. — убыток в сумме 4000 руб. Если бы резерв создан не был, то у организации в 2010 г. образовался бы убыток 3000 руб. (7000 руб. — 10 000 руб.), а в 2009 г. финансовый результат был бы нулевым.

Отчетность за 2009 г. (в тысячах рублей) будет заполнена следующим образом.

31 декабря 2009 г.
Бухгалтерский баланс на ——————
—————————-T—————T—————T—————¬
¦ Актив ¦Код показателя ¦ На начало ¦ На конец ¦
¦ ¦ ¦отчетного года¦ отчетного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ периода ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦II. Оборотные активы ¦ ¦ ¦ ¦
¦Запасы ¦210 ¦10 ¦6 ¦
+—————————+—————+—————+—————+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦сырье, материалы и другие ¦211 ¦10 ¦6 ¦
¦аналогичные ценности ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————+—————+—————+—————

В пассиве баланса сумма образованного резерва не показывается <7>.

2009 г.
Отчет о прибылях и убытках за ——-
—————————————————T———————¬-¬
¦ Показатель ¦ За отчетный период¦¦¦
+———————————————T—-+ ¦¦¦
¦ наименование ¦ код¦ ¦¦¦

¦Прочие расходы ¦100 ¦(4) ¦¦¦
+———————————————+—-+———————+++
¦Справочно: ¦ ¦ ¦¦¦
¦Постоянные налоговые обязательства (активы) ¦200 ¦(1) ¦¦¦
L———————————————+—-+———————L-
————————————————————————¬-¬
¦ Расшифровка отдельных прибылей и убытков ¦¦¦
+———————————————T————————-+++
¦ Показатель ¦ За отчетный период ¦¦¦
+—————————————T——+————-T————+++
¦ наименование ¦ код ¦ прибыль ¦ убыток ¦¦¦

¦Отчисления в оценочные резервы ¦270 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
+—————————————+——+————-+————+++
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
¦отчисления в оценочные резервы ¦271 ¦ Х ¦ (4) ¦¦¦
¦под снижение стоимости МПЗ ¦ ¦ ¦ ¦¦¦
L—————————————+——+————-+————L-

* * *

Конечно, создание резервов — дело совести бухгалтера.

Счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

За их несоздание вас не накажут. Но если ваши активы обесценятся, а вы не создадите резерв, то, показав большую прибыль и выплатив участникам дивиденды, вы можете попасть в сложную финансовую ситуацию.

<4> Пункт 25 ПБУ 5/01.
<5> Пункт 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<6> Пункт 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
<7> Пункты 24, 25 ПБУ 5/01; п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Счет 14 бухгалтерского учета — это активно-пассивный счет «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», служит для обобщения информации о резервах по отклонению (от рыночной) и снижению стоимости (для уточнения их оценки):

ценностей (сырьё, материалы, топливо);
незавершенного производства;
готовой продукции;
товаров и других средств в обороте.

Резерв создают непосредственно перед составлением годового бухгалтерского баланса. Сумма резерва вычисляется по каждому наименованию или номенклатурному номеру отдельно, а в некоторых случаях – по группам однородных материальных ценностей по формуле:

Резерв не создаётся по МПЗ, если на отчётную дату фактическая себестоимость готовой продукции превышена рыночной и по укрупнённым группам: все товары или все материалы.

Счет 14 в бухгалтерском учете: проводки

Счёт 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» плана счетов бухгалтерского учёта является активно-пассивным. Образование резерва отражается по кредиту счёта, а восстановление зарезервированной суммы или повышение рыночной стоимости – по дебету.

Аналитический учёт по 14 счету ведут каждому виду резерва. Стоимость ТМЦ отражается в балансе (актив) за минусом суммы созданного резерва.

Основные проводки и корреспонденция счета 14 отражены в таблице:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Примеры операций и проводок по 14 счету

Пример 1. Уценка товаров

Допустим, ООО «Примъ» была приобретена группа товаров, стоимостью 23 000 руб. По итогам 3 квартала 2016 года была произведена их уценка, в связи с потерей товарного вида до 18 000 руб. В марте 2017 года было реализовано 8 шт. за 14 400 руб.

Таблица проводок по 14 счету при уценке товаров в ООО «Примъ»:

Дт	Кт	Сумма проводки, руб.	Описание проводки	Документ-основание
60	41.01	23 000	Товары приняты к учёту	Товарная накладная
91.02	14.01	5 000	Резерв под снижение стоимости создан	Приказ руководителя, Бухгалтерская справка
99	68.04.2	1 000	Постоянное налоговое обязательство	Бухгалтерская справка
62.01	90.01.1	14 400	Отражена выручка по реализации товаров	Товарная накладная
90.03	68 НДС	2 197	Начисление НДС с реализации	Счёт-фактура
90.02.1	41.01	18 400	Отражено списание себестоимости	Товарная накладная
14	91.02	4 000	Списание суммы резерва	Бухгалтерская справка
68.04.2	99	800	Постоянный налоговый актив	Бухгалтерская справка

Пример 2. Снижение стоимости ТМЦ

Допустим, по итогу 2015 года АО «Ирэт» имеет на балансе партию кирпича 35 000 шт. с фактической себестоимостью – 08,10 руб/шт. Общая стоимость составляет 283 500 руб. В течение отчётного года цена на данный вид товара падала и, на основании информации товарно-сырьевой биржи, рыночная стоимость одного кирпича по итогу 2015 года составила – 5 руб. Общая рыночная стоимость составляет 175 000 руб. В начале 2016 года было продано 20 000 шт. кирпича.

Соответственно, часть резерва подлежит списанию: 108 500,00:35 000,00*20 000,00, а именно – 62 000 руб.

Таблица проводок по 14 счету при снижении стоимости ТМЦ:

В балансе АО «Ирэт» материалы показаны по текущей рыночной стоимости, а в Отчёте о финансовых результатах — убыток от снижения их стоимости, благодаря чему АО «Ирэт» не завысила стоимость материалов в отчётности и обезопасила себя от необходимости признания в будущем убытков данного периода.